Доставка товара какой счет затрат. Расходы на доставку товаров покупатель компенсирует поставщику
При передвижении товаров от поставщика до покупателя имеют место расходы по доставке товаров. В зависимости от условий договора поставки эти расходы оплачивают полностью или поставщик, или покупатель, или какую-то часть поставщик, а остальную часть - покупатель. В статье В.В. Патрова, д.э.н., профессора (Санкт-Петербургский государственный университет) речь, в основном, пойдет об учете расходов по доставке товаров, оплачиваемых покупателем, поскольку это наиболее сложный для учета вариант.
Примечание:
Бухгалтерский учет транспортных расходов
Если расходы по доставке оплачивает поставщик, он включает их в цену продажи товаров. Сами расходы по перевозке наемным транспортом отражаются на дебете счета 44 "Расходы на продажу", с которого по окончании месяца списываются на дебет счета 90 "Продажи" в уменьшение прибыли от продаж.
Положение по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н) предусматривает два варианта учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу*.
Примечание:
* Состав этих затрат перечислен в пункте 6 ПБУ 5/01. Поскольку их наибольшую долю составляют затраты по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором (транспортные расходы), в дальнейшем будем говорить только об их учете.
В пункте 6 ПБУ 5/01 предлагается включить их в себестоимость товаров, а в пункте 13 - в состав расходов на продажу. Выбор одного из этих вариантов должен быть отражен в приказе об учетной политике.
Рассмотрим проблему этого выбора подробнее. Начнем с простой ситуации.
Организация закупила товар одного наименования. Сумму, уплаченную за перевозку товара, организация решила включить в себестоимость товаров.
Для расчета транспортных расходов на единицу товара нужно общую сумму транспортных расходов разделить на количество (массу) данного товара и полученную сумму прибавить к покупной цене.
Но на практике в абсолютном большинстве случаев в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких наименований (иногда нескольких десятков). Здесь общую сумму транспортных расходов нужно распределить между всеми наименованиями. Возникает вопрос, пропорционально какой базе распределять транспортные расходы: стоимости, количеству (массе) или какому-то другому показателю? Результат распределения (расходы на единицу товара) будет различным в зависимости от базы распределения.
Включение транспортных расходов в себестоимость товаров увеличивает трудоемкость бухгалтерской работы, разрушает логику учета, ибо, выбирая ту или иную базу распределения расходов, бухгалтер получает в каждом случае разную себестоимость единицы наименований товаров.
Рассматривая данную проблему, мы исходим из того, что величина транспортных расходов по той или иной партии товаров указана в соответствующем документе. Однако часто на практике эту величину трудно, а иногда и невозможно рассчитать.
Многие организации заключают договоры на перевозку ценностей с автотранспортными организациями и рассчитываются за эти услуги по часовому тарифу.
В этом случае автомашина в течение дня может совершить несколько рейсов, перевозя несколько партий товаров.
Кроме того, автомашина может использоваться и для других целей: перевозки материалов, основных средств и т. п. В этих условиях определить сумму расходов по доставке товаров от поставщиков крайне затруднительно.
Те же проблемы сохраняются и в случае, если организация имеет собственный транспорт.
Подводя итоги вышесказанному, можно сделать вывод, что в большинстве случаев включение транспортных расходов в себестоимость товаров нецелесообразно, и их лучше списывать на счет 44 "Расходы на продажу".
В организациях, учитывающих транспортные расходы в составе расходов на продажу, возможны два варианта их учета:
1) без составления расчета издержек обращения на остаток товаров;
2) с составлением данного расчета.
Первый вариант вытекает из пункта 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому все коммерческие расходы на продажу, могут полностью признаваться в себестоимости проданных товаров, т. е. по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, могут списываться на дебет счета "Продажи", и в этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец месяца.
При втором варианте сумма издержек обращения на остаток товаров (ИООТ) рассчитывается по формуле:
Показатель "ТРН" берется из расчета за предыдущий месяц (как его конечный результат). Он может быть также определен как дебетовое сальдо счета 44 на начало месяца, за который составляется расчет.
Показатель "ТРП" определяется по данным аналитического учета к счету 44.
Показатель "ОК" определяется как сальдо счета 41 на конец месяца.
Показатель "Р" для обеспечения его сопоставимости с "ОК" должен определяться по-разному в зависимости от учетных цен на товары. Если товары учитываются по стоимости приобретения, следует брать дебетовый оборот по счету 90-2 "Себестоимость продаж" за месяц, а если по продажным ценам - кредитовый оборот счета 90-1 "Выручка" также за месяц.
Посредством этого расчета транспортные расходы распределяются между реализованными за текущий месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения на остаток товаров остается на счете 44 "Расходы на продажу" как его дебетовое сальдо, а все остальные расходы списываются по окончании месяца проводкой:
Дебет 90 "Продажи" субсчет "Расходы на продажу" Кредит 44 "Расходы на продажу"
Следовательно, исходя из правил нормативных документов по бухгалтерскому учету, торговые организации имеют право самостоятельно решать вопрос о составлении или несоставлении расчета издержек обращения на остаток товаров, указав на это в приказе об учетной политике.
Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, рекомендуется (п. 228) составлять вышеуказанный расчет, если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением и доставкой товаров, составляет более десяти процентов от общего объема выручки от продажи, а также при их неравномерном уровне в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел и т. п.).
Налоговый учет транспортных расходов
В статье 320 НК сказано, что "… в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров.., если они не учтены в стоимости приобретения товаров… При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением товаров." Таким образом, в налоговом учете расходы на доставку товаров от поставщика до покупателя также могут отражаться двумя способами: включаться в фактическую себестоимость товаров или списываться на дебет счета 44 "Расходы на продажу".
В этой же статье НК РФ говорится:
Поскольку в статье 320 НК расходы на доставку товаров до склада покупателя отнесены к прямым расходам, они подлежат распределению между реализованными товарами и остатком непроданных товаров, т. е. должен составляться расчет издержек обращения на остаток товаров по вышеуказанной формуле.
Таким образом, если в нормативных документах по бухгалтерскому учету говорится, что организации имеют право выбора: составлять расчет издержек обращения на остаток товаров или не составлять, то в НК РФ однозначно сказано о необходимости такого составления. Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно вести учет расходов по доставке товаров с составлением расчета издержек обращения на остаток товаров. Вместе с тем, если величина транспортных расходов несущественна, их можно в полной сумме списывать на уменьшение прибыли от продаж.
Где следует отражать издержки обращения на остаток товаров?
В Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее Указания), об этом ничего не сказано. В пункте 27 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н и признанных утратившими силу приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, говорилось: "… сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)" группы статей "Запасы"" . По нашему мнению, при отсутствии конкретных рекомендаций по данному вопросу в Указаниях многие бухгалтеры продолжают руководствоваться вышеуказанными Методическими рекомендациями. В связи с этим возникают следующие вопросы. Во-первых, какое может быть в торговле "незавершенное производство"? Во-вторых, если организация занимается несколькими видами деятельности (в т. ч. производством и торговлей), то у нее по вышеуказанной статье будут отражаться общей суммой два совершенно разнородных показателя: остаток незавершенного производства (по производственной деятельности) и издержки обращения на остаток товаров (по торговой деятельности). Аналитика данной статьи вследствие этого будет весьма сомнительна. Кроме того, в данном случае будет затруднен расчет по балансу себестоимости остатка товаров из-за отсутствия в явном виде суммы издержек обращения на остаток товаров. По нашему мнению, последний показатель следует отражать по статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" вместе со стоимостью остатков товаров.
В соответствии с Гражданским кодексом РФ по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. Как правило, продавец и покупатель удалены друг от друга, и одним из условий договора поставки является доставка товаров, которую поставщик осуществляет согласно договору (ст. 510 ГК РФ). Кроме того, договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров). Как правильно отразить в договоре условия поставки? Всегда ли транспортные расходы признаются расходами, уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль? На эти и другие вопросы мы постараемся ответить в данной статье.
Условия поставки и момент перехода права собственности
При любой сделке бухгалтеру важно установить, когда переходит право собственности на имущество организации, ведь от этого зависит порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете как самого имущества, так и операций с ним.
Порядок перехода права собственности к покупателю может быть определен договором, положения которого могут как дублировать общие правила указанного перехода (с момента вручения вещи, с момента передачи перевозчику), так и устанавливать иные моменты перехода права собственности (с момента оплаты, с момента пересечения границы и т.д.). Если этот порядок договором не установлен, то право собственности в соответствии со ст. 224 ГК РФ переходит в момент вручения вещи покупателю или в момент передачи товара перевозчику: в случае если товар должен доставить продавец, право собственности переходит в момент вручения товара покупателю в месте назначения. В случае самовывоза товара право собственности на него переходит тоже в момент вручения товара покупателю или перевозчику, но уже в месте нахождения поставщика.
Обратите внимание!
Момент перехода права собственности следует отличать от условий поставки товаров. Условия поставки означают откуда, куда, каким образом и, самое главное, за чей счет будет осуществляться поставка. Существуют общепринятые условия поставки (условия франкировки : франко-станция назначения, франко-склад поставщика, франко-склад покупателя и т.д.). Бухгалтеры, которые имеют дело с зарубежными контрактами, знакомы с терминологией международных правил Инкотермс
. Однако этими правилами определены обязательства по несению расходов, связанных с доставкой, страховкой товаров, момент перехода рисков потери и повреждения товаров, но момент перехода права собственности ими не установлен. Об этом нужно помнить при составлении договоров, ведь дата поставки может наступить раньше или позже момента перехода права собственности, а также совпадать с ним. Поясним это на примере.
Предположим, что между продавцом и покупателем заключен договор поставки, согласно которому право собственности переходит на складе покупателя. Условия поставки – «франко-станция назначения». Это означает, что продавец за свой счет доставляет товар до станции покупателя, а разгрузка вагона, погрузка товара в машину и доставка автотранспортом до склада покупателя осуществляется за счет последнего. А так как согласно договору прав собственности переходит на складе покупателя, то все его транспортные расходы от станции до склада фактически относятся к «чужому» товару. Это означает, что отнести данные расходы в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль покупателю будет достаточно проблематично.
Отражение в учете транспортных расходов в зависимости от условий договора
Рассмотрим теперь, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются транспортные расходы в зависимости от условий договора, заключенного между продавцом и покупателем.
1. Стоимость доставки включена в цену товара
Условия договора. Право собственности на товар переходит после его доставки на склад покупателя. Доставка товара на склад покупателя входит в обязанности поставщика. Транспортные расходы включены в цену товара.
Цена реализации товара будет сформирована с учетом стоимости доставки (причем эта стоимость в отгрузочных документах отдельной строкой не выделяется).
Доставку товаров продавец может осуществить самостоятельно либо с привлечением транспортной организации. В случае оказания услуг по доставке собственным транспортом документальным подтверждением транспортных расходов являются путевые листы с маршрутом следования (формы № 4-С и № 4-П, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ № 78), чеки на приобретение ГСМ, договоры аренды (если используется арендованный автотранспорт) и т.д.
В случае оказания услуг с привлечением сторонней транспортной организации должен быть составлен договор на оказание транспортных услуг, а также:
1) При использовании автомобильного транспорта – путевой лист со штампами автопредприятия и товарно-транспортная накладная (форма № 1-Т, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ № 78). Товарно-транспортная накладная определяет взаимоотношения грузоотправителя с автоперевозчиком и служит для учета работы транспорта и расчетов с перевозчиком за оказанные им услуги по перевозке грузов. Грузоотправитель составляет накладную для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов. Она выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя, а второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Впоследствии водитель передает второй экземпляр грузополучателю, а третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются перевозчику. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, перевозчик прилагает к счету за перевозку и высылает грузоотправителю. Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу и служит основанием для учета работы транспорта и начисления заработной платы водителю.
2) Пи использовании железнодорожного транспорта – железнодорожная накладная и грузовая квитанция.
3) При перевозке воздушным транспортом – накладная отправителя и грузовая накладная.
4) При перевозке морским транспортом – коносамент.
Обратите внимание: товарно-транспортная накладная является унифицированной формой первичной учетной документации, установленной для юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств и являющихся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Следовательно, товарно-транспортная накладная, подтверждающая факт совершения хозяйственной операции и затраты по перевозке, является обязательным документом как для отправителя, так и для получателя грузов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.11.04 № А05-6133/04-11).
Пример 1.
ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.). Стоимость доставки – 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.). Транспортные расходы включены в цену товара.
Таким образом, стоимость поставки составила 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.). Эта сумма будет фигурировать в накладной и счете-фактуре.
Себестоимость товара – 60 000 руб. Для перевозки товара ООО «Альфа» воспользовалось услугами автотранспортной организации, стоимость которых составила 35 400 руб. (в том числе НДС – 5 400 руб.).
Что касается налогового учета, то в нем, как и в бухгалтерском учете, доход от оказания транспортных услуг отдельно не отражается. Поставщик может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на величину транспортных расходов при соблюдении условий, прописанных в ст. 252 НК РФ, – расходы должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены. Экономическая оправданность расходов на доставку товара вытекает из условий договора с покупателем, ведь, не обеспечив доставку товара, его невозможно продать.
В данной ситуации, независимо от того, используется транспорт сторонней организации или собственный, транспортные расходы будут являться косвенными (ст. 318, 320 НК РФ), и в конце месяца единовременно списываться в уменьшение налоговой базы.
Если организация использует «чужой» транспорт, то сумма НДС, уплаченная транспортной организации за доставку товара покупателю, подлежит вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ (при условии соблюдения положений ст. 172 НК РФ: от транспортной организации получен счет-фактура, имеются документы, подтверждающие фактическую уплату налога).
2. Стоимость доставки установлена сверх цены товара
Условия договора. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель – оплатить стоимость товара и доставки (стоимость доставки в договоре может быть не указана или указана отдельно от стоимости товара).
Как правило, такая доставка осуществляется собственным транспортом продавца. О том, как правильно оформить договор, если продавец привлекает транспортные компании, мы расскажем ниже.
Обратите внимание:
на стоимость транспортных услуг начисляется НДС по ставке 18%, причем независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар (10 или 18%).
Так, например, в Письме МНС РФ от 19.04.04 № 01-2-03/555 «О налогообложении транспортных услуг» говорится, что перечень товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС по ставке 10%, определен п. 2 ст. 164 НК РФ. Услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит налогообложению по ставке 10%, в установленный перечень не входят, поэтому данные услуги подлежат налогообложению по ставке 18% в общеустановленном порядке.
В таких случаях реализацию товаров и транспортных услуг в бухгалтерском учете нужно отражать отдельно, открыв, например, субсчета второго уровня к счету 90:
90-1-1 – «Реализация товаров (ставка НДС 10%)»;
90-1-2 – «Реализация транспортных услуг (ставка НДС 18%)». (По аналогии можно открыть субсчета и по расходам).
Пример 2.
ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС 10% – 10 000 руб.). Стоимость доставки составила 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.). Транспортные расходы оплачиваются покупателем сверх продажной цены.
Себестоимость товара – 60 000 руб. Товар доставляется собственным транспортом ООО «Альфа», расходы на содержание которого составили 30 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:
Расходы по доставке подтверждаются теми же документами, которые были перечислены выше.
При исчислении налога на прибыль транспортные расходы в данной ситуации будут косвенными (ст. 318, 320 НК РФ) и в конце месяца единовременно списываются в уменьшение налоговой базы (см. также Письмо МФ РФ от 13.01.05 № 03-03-01-04, где говорится, что расходы на доставку товаров со склада налогоплательщика покупателям к прямым расходам не относятся).
Обратите внимание
на существенно важный момент. Если организация-продавец осуществляет доставку собственным транспортом, оформляет ее как отдельный вид деятельности (то есть не включает в цену товара) и эксплуатирует не более 20 транспортных средств, то автотранспортные услуги по перевозке грузов подпадают под обложение единым налогом на вмененный доход на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, при этом не имеет значения, была это разовая операция или такие услуги оказываются постоянно. Так, например, в Письме МФ РФ от 18.01.04 № 04-05-12/9 говорится о том, что Налоговым кодексом не предусмотрен порядок перевода организации или индивидуальных предпринимателей на уплату единого налога в зависимости от доли выручки по оказанию транспортных услуг в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, если организация осуществляет автотранспортные услуги на основании договоров, то данный вид деятельности должен, по мнению Департамента, переводиться на уплату единого налога на вмененный доход.
Если продолжить тему по ЕНВД, то попутно возникает вопрос: облагается ли ЕНВД деятельность по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчиков на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ? Свое мнение по этому вопросу Минфин высказал в Письме от 18.02.05 № 03-06-05-04/39. Статьей 346.27 НК РФ определено понятие транспортных средств – это автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Если автопогрузчик используется для перемещения грузов внутри склада и не предназначен для перемещения грузов по дорогам, то он не соответствует понятию транспортных средств, используемых в целях налогообложения ЕНВД. Поэтому деятельность организации по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчика не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.
3. Поставщик организует доставку, выступая посредником
Условия договора. Право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика. Поставщик обязуется организовать доставку товара до склада покупателя, а покупатель – возместить расходы поставщика по организации доставки.
Как правило, такая доставка осуществляется специализированными транспортными компаниями, и продавец товара выступает посредником между покупателем и транспортной организацией. Договор между продавцом и покупателем будет смешанным, что не противоречит гражданскому законодательству. Свобода заключаемых договоров предусмотрена ст. 421 ГК РФ: стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). Таким образом, договор купли-продажи между продавцом и покупателем будет содержать элементы посреднического договора (например, комиссии, агентского или транспортной экспедиции).
Рассмотрим ситуацию, когда посреднические услуги оформляются агентским договором и продавец обязуется от своего имени, но за счет покупателя организовать доставку товара. В этом случае договор имеет две составляющие: собственно договор купли-продажи и агентский договор по организации перевозки. Поставщик выступает не только как продавец, но и как агент, оказывая агентские услуги по организации перевозки. Покупатель выступает в качестве принципала и возмещает поставщику все расходы по организации перевозки, выплачивая ему агентское вознаграждение.
В бухгалтерском учете транспортировка продукции до пункта, обусловленного договором, и погрузка ее в транспортное средство, подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции, отражаются следующим образом:
- выполненные собственными силами и транспортом поставщика – с кредита счета учета продаж (Дебет 62 Кредит 90);
- выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без НДС) или физическими лицами – с кредита счета учета расчетов (Дебет 62 Кредит 76) (пп. «в» п. 211 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
При этом в соответствии с п. 215 Методических указаний расходы по транспортировке учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по ним. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавленную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю продукции. Таким образом, суммы НДС не отражаются ни по дебету, ни по кредиту счета 68.
Пример 3.
ООО «Альфа» (продавец) осуществляет поставку товара ООО «Гамма» (покупатель) на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% – 18 000 руб.). Договором определено, что право собственности на товар переходит в момент его отгрузки со склада поставщика.
В дополнительном соглашении к договору стороны установили, что ООО «Альфа» обязано оказать покупателю услуги по организации доставки товара до склада покупателя, в связи с чем ООО «Гамма» дополнительно к цене товара перечислило 59 000 руб. (в том числе НДС 18% – 9 000 руб.), из которых оплата услуг перевозчика составила 35 400 руб. (в том числе НДС – 5 400 руб.), а вознаграждение продавцу за организацию доставки – 23 600 руб. (в том числе НДС – 3 600 руб.).
Предположим, что договор заключен в июне 2005 г., денежные средства перечислены в этом же месяце, товар отгружен со склада тоже в июне, а доставлен в июле.
В бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Июнь 2005 г. | |||
| Июль 2005 г. | |||
В налоговом учете доходом продавца от оказания услуг по организации доставки будет сумма его вознаграждения, предусмотренная условиями договора (соглашения). В нашем примере это 20 000 руб. (23 600 - 3 600). Для продавца данная сумма является доходом от реализации, как и выручка от продажи товаров покупателю. Иные суммы, полученные поставщиком для выполнения обязательств по организации доставки, а также в счет возмещения своих затрат, по общему правилу не признаются доходом в целях налогообложения прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются денежные средства переданные комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Таким образом, затраты поставщика на доставку товара не учитываются в целях налогообложения прибыли. Их учитывает покупатель. Поэтому поставщик, выполняя обязательства по доставке товара в качестве агента, обязан обеспечить покупателя документами, подтверждающими транспортные расходы.
Базой для исчисления НДС у агента является также только сумма агентского вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).
Порядок оформления счетов-фактур по исполнению посреднических договоров изложен в Постановлении Правительства РФ № 914 .
Обратите внимание!
Если продавец для организации доставки товара покупателю привлекает транспортные организации, то в соглашении с покупателем должно быть четко прописано, что продавец в части оказания транспортных услуг является посредником между транспортной организацией и покупателем, а не сам оказывает транспортные услуги. Если продавец, организуя доставку, использует «чужой» транспорт и оформляет договор так же, как в предыдущем случае, то есть «поставщик обязан доставить товар на склад покупателя, а покупатель – оплатить стоимость товара и доставки», то у него могут возникнуть следующие проблемы.
Во-первых, перевозки грузов железнодорожным, воздушным, морским, внутренним водным транспортом, а также автомобильным (грузоподъемностью свыше 3,5 т) подлежат лицензированию. И если поставщик просто «покупает» услуги у транспортной организации, а затем перепродает их покупателю, то формально получается, что он осуществляет деятельность, подлежащую лицензированию, не имея на это право.
Во-вторых, не так давно Минфин выразил мнение, что поставщик, получив от покупателя возмещение транспортных расходов, должен отразить эту сумму в налоговом учете как свой доход (см. Письмо МФ РФ от 10.03.05 № 03-03-01-04/1/103), а сумму, перечисленную транспортной компании, – в качестве расхода. Если возмещенная сумма окажется больше, то возникнет база по налогу на прибыль. Если транспортные услуги продаются без наценки, то и облагаемая база по налогу отсутствует. Однако возрастет торговая выручка, что невыгодно организациям, переведенным на УСНО (размер годового дохода может быть больше 15 млн руб.), а также организациям, которые платят налог на прибыль поквартально (выручка превысит три миллиона рублей в квартал, и налог на прибыль придется платить ежемесячно). Если оказание транспортных услуг оформлено как посредническая операция, то, по мнению автора, положения письма Минфина на данную ситуацию не распространяются, ведь в Налоговом кодексе четко прописано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
И еще один важный момент. Часто на практике продавец не получает за организацию перевозки вознаграждение, а перевыставляет покупателю ту же сумму, которую получил сам. Напоминаем, что посреднические договоры – договоры возмездные, поэтому в них необходимо либо указывать вознаграждение, даже чисто символическое, либо прописывать, что вознаграждение за посредничество входит в цену товара.
Франко («свободный») – условие договора купли-продажи, согласно которому покупатель свободен от провозной платы до места, обусловленного договором. Например, условие «франко-склад покупателя» означает, что продавец обязан за свой счет и на свой риск доставить товар до склада покупателя.
Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс» (Публикация Международной торговой палаты, 1990 № 460). В 2000 г. принята новая редакция документа – «Инкотермс-2000», поэтому особую важность приобретает указание сторонами договора редакции «Инкотермс», которой они руководствовались при составлении контракта.
Согласно статье 510 Гражданского кодекса РФ, по договору поставки товар покупателю доставляет поставщик. Обязанность передать товар покупателю может считаться исполненной в момент предоставления ценностей в распоряжение покупателя, указанного им лица или в момент сдачи груза перевозчику (п. 1, 2 ст. 458 Гражданского кодекса РФ). Рассмотрим возможные варианты ценообразования.
Цена товара включает расходы на доставку до покупателя
Поскольку договорная цена товара включает стоимость его транспортировки, в первичных документах и счетах-фактурах стоимость транспортных услуг отдельно не указывается. При этом стоимость доставки фактически увеличивает НДС, ведь он уплачивается уже с конечной цены товара (с учетом его транспортировки) (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).
В целях налогообложения прибыли в доходах поставщика признается выручка от реализации, которая исчисляется исходя из всех поступлений, связанных с за реализованные товары, без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Поэтому в выручку от реализации товара входит его полная стоимость, которая сформирована с учетом цены за доставку. При этом затраты на доставку товара покупателю учитываются у поставщика при налогообложении прибыли в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, ст. 320 Налогового кодекса РФ).
Правда, по мнению (письмо от 19 марта 2007 г. № 03-03-06/1/157), расходы на доставку товаров могут включаться в состав материальных расходов только до момента перехода права собственности на товар к покупателю. Поэтому, если поставщик доставляет товар до склада покупателя, право собственности на товар по условиям договора не должно переходить к покупателю ранее даты передачи этого товара ему на складе.
Цена товара не включает стоимость доставки до покупателя
Если продавец не включает транспортные расходы в цену товара, а для его доставки покупателю привлекает транспортные организации, то в договоре с покупателем должно быть прописано, что продавец в части транспортных услуг является посредником между перевозчиком и покупателем. В этом случае договор купли-продажи между продавцом и покупателем будет содержать элементы агентского договора по типу комиссии так как продавец действует при организации доставки от собственного имени.
Если сумма вознаграждения за доставку указана в договоре отдельно (сверх цены товара), то для продавца она является доходом от реализации, как и выручка от продажи товаров покупателю. Иные суммы, полученные поставщиком для выполнения обязательств по организации доставки, не признаются доходом в целях налогообложения прибыли (подп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Причем затраты поставщика на доставку товара не учитываются в целях налогообложения прибыли - их учитывает покупатель. Поэтому поставщик, выполняя обязательства по доставке товара в качестве агента, обязан обеспечить покупателя документами, подтверждающими транспортные расходы:
- отчетом агента (ст. 1008 Гражданского кодекса РФ) с копиями документов, подтверждающих расходы агента (накладной, ТТН, счетов-фактур, выставленных перевозчиком);
- актом выполненных работ и счетом-фактурой на сумму вознаграждения (если оно предусмотрено в договоре).
Базой для исчисления НДС у агента является только сумма посреднического вознаграждения (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). Если вознаграждение агента учтено в цене товара (не прописано в договоре поставки отдельно), то объектом обложения НДС является только стоимость реализации товара.
Счет-фактуру, полученный от транспортной организации, поставщик регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок поставщика он не отражается.
Расходы на доставку товаров покупатель компенсирует поставщику
Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 10 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/103), если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации возмещаются покупателем, то эти расходы отражаются в бухучете на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В данном случае поставщик не оказывает услуг по доставке товара покупателю, в связи с чем у него не возникает обязанности начислить НДС и предъявить его покупателю со стоимости транспортных услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Если между покупателем товаров и поставщиком не заключен посреднический договор на организацию доставки товаров до склада покупателя, то у поставщика отсутствуют основания выставлять в адрес покупателя счет-фактуру, в который переносятся показатели счета-фактуры, полученного от транспортной организации. Основанием для возмещения расходов на перевозку товара будет являться отчет организации с приложенными копиями перевозочных документов, выставленных транспортной организацией в адрес поставщика.
Разногласия в данном случае возникают при квалификации дохода и расхода в налоговом учете.
В письмах Минфина России от 19 марта 2007 г. № 03-03-06/1/157, от 3 октября 2006 г. № 03-11-04/2/195 указано: если в договоре поставки отражено, что покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, тогда сумма компенсации в налоговом учете считается доходом поставщика. В то же время оплата поставщиком доставки груза будет являться расходом.
Заметим, что некоторые судьи такие суммы возмещения от покупателей за доставку товара не признают в целях налогообложения доходом поставщика. А сумму расходов на доставку товаров, уплаченную транспортной компании и подлежащую возмещению покупателем, - расходом поставщика (постановления ФАС Центрального округа от 31 июля 2006 г. № А35-6168/04-С3, ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2005 г. № А05-6138/04-12).
Другая проблема связана с практикой применения статьи 162 Налогового кодекса РФ, согласно которой компенсация покупателем расходов на доставку товаров увеличивает облагаемую базу по НДС у поставщика как «иные поступления, связанные с реализацией». С суммы такой компенсации поставщик должен исчислить НДС по расчетной ставке, выставить себе счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Покупатель при этом право на вычет не получает.
С. Хвостова
,
заместитель - практики ООО АКФ «Экспертный центр “Партнеры”»