Организация вправе возместить расходы работника по ГПД. Компенсация по ГПД включается в цену договорных отношений и облагается НДФЛ, при этом может быть применен профессиональный налоговый вычет. Страховыми взносами компенсация расходов не облагается. Расходы на выплату компенсации можно учесть в расходах по налогу на прибыль либо на основании п. 21 ст. 255 НК РФ, либо на основании п. 49 ст. 264 НК РФ. При этом должно соблюдаться требование п.1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст.166 ТК РФ). Соответственно, командировочные — это те расходы, которые имеют место в рамках трудовых отношений. В данном случае расходы физического лица не признаются командировочными. Как правило, сумма, выплачиваемая по гражданско-правовому договору, включает компенсацию издержек физического лица и вознаграждение (п.1 ст. 781, ст. 783, п.2 ст. 709 ГК РФ).

Компенсация расходов в данной ситуации будет расцениваться как часть вознаграждения, получаемое физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений. Вознаграждение, получаемое за выполненную работу, оказанную услугу в рамках ГПД облагается НДФЛ (п.6 ст. 208, п.1 ст. 210 НК РФ). Налоговая база может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов, в частности физические лица получающие доходы по ГПД имеют право на профессиональный вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением работ (услуг) по договору (п. 3 ст. 210, п.2 ст. 221 НК РФ). Страховыми взносами компенсация расходов физического лица в рамках ГПД не облагается (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ).

Учитывая то, что компенсация расходов исполнителю на проезд и проживание по гражданско-правовому договору не относится к командировочным расходам, учитывать их на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ нельзя.

Расходы на выплату компенсации можно учесть либо на основании п. 21 ст. 255 НК РФ как расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), либо на основании п. 49 ст. 264 НК РФ. При этом должно соблюдаться требование п.1 ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Порядок компенсации таких расходов, в частности список подтверждающих документов, необходимо прописать в договоре.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц сумм оплаты проезда и проживания физических лиц, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, сообщает следующее.

Статья 41 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, если оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг организации по гражданско-правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц (в т. ч. если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы (оказанные услуги)), то оплата организацией этих расходов физических лиц, по мнению департамента, признается их доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В прочих случаях компенсация организацией расходов физических лиц, по мнению департамента, не является доходом этих физических лиц и не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса. Указанные организации являются налоговыми агентами.

Согласно пункту 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с указанной статьей удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Таким образом, при возникновении у физических лиц - исполнителей по гражданско-правовым договорам дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц, этот налог должен удерживаться организацией за счет выплат, производимых в оплату таких договоров.

Также обращаем внимание на то обстоятельство, что в случаях, если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, то такой налогоплательщик , в соответствии с пунктом 2 статьи 221 Кодекса, имеет право на получение профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме таких расходов, подтвержденных документально.

Директор департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ И.В.Трунин

П.А. Попов, экономист

Компенсируем расходы «физику»-подрядчику - налоги по минимуму

Многие организации привлекают для своих нужд граждан - профессионалов, не зарегистрированных в качестве предпринимателей. При этом с ними заключается гражданско-правовой договор. Такие специалисты встречаются повсеместно - они проводят тренинги, ремонтируют помещения, настраивают и обслуживают оборудование, готовят проекты и сметы, представляют интересы компании в различных органах.

Тексты упоминаемых в статье судебных решений вы можете найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Помимо вознаграждения за собственно работу, компании-заказчики обычно еще и возмещают таким частным подрядчикам их расходы, связанные с выполнением договора. И вот тут заказчики вступают на «минное поле». Ведь налоговые органы часто настаивают на том, что налогообложение этих компенсаций должно быть таким же, как и налогообложение вознаграждений. А кроме того, часто «убирают» их из расходов компаний-заказчиков. Так что пробегитесь по нашей шпаргалке и узнайте, что можно, а что нельзя возмещать «физикам»-подрядчикам и как весь этот «винегрет» облагается налогами.

Что все-таки можно компенсировать

По гражданско-правовым договорам на выполнение работ или оказание услуг подрядчик может рассчитыватьп. 2 ст. 709 , ст. 783 ГК РФ :

• на вознаграждение за свои услуги или работы. Это и будет собственно его экономическая выгода;
• на компенсацию своих издержек.

Предупреждаем руководителя

Если решили компенсировать подрядчику его издержки, то лучше указать в договоре отдельно размер вознаграждения и отдельно - четкий перечень компенсируемых издержек и порядок их возмещенияп. 4 ст. 709 ГК РФ . Можно указать и пределы («норматив») компенсируемых издержек. Это нужно для избежания конфликтов и с подрядчиком, и с налоговиками.

А теперь очертим этот самый перечень компенсируемых издержек применительно к подрядчику-гражданину. Это могут быть только издержки, непосредственно связанные с выполнением договора. При этом товары, работы и услуги, стоимость которых ваша компания готова компенсировать подрядчику, должны быть использованы для выполнения нужных вам работ (оказания услуг).

Вы, конечно, можете компенсировать подрядчику и приобретение дорогостоящего оборудования. Но контролирующие органы (налоговая инспекция и внебюджетные фонды) могут небезосновательно посчитать, что это уже не компенсация издержек, а способ выплаты части вознаграждения или даже подарок подрядчику. А значит, будут доначисления НДФЛ и страховых взносов. Ведь это оборудование он может использовать и для выполнения заказов других компаний. С таким же успехом можно компенсировать подрядчику покупку машины, которую он также частично использует на благо заказчика.

Так что для целей налогообложения безопаснее ограничиться компенсацией расходов:

• на материалы, работы и услуги, необходимые для выполнения вашего заказа. Например, подрядчик закупает древесину и обрабатывает ее в соответствии с вашими нуждами;
• на проезд до места фактического выполнения работ и проживание там . Это характерно для ситуаций, когда вы нанимаете иногороднего гражданина и ему приходится добираться до вашего города и снимать там жилье. Или, наоборот, вы посылаете местного исполнителя для оказания услуг в другой город.

А компот?

Вот, пожалуй, и все обычно компенсируемые расходы. Но некоторые компании выплачивают частным подрядчикам еще и «суточные», обычно в том же размере, что и своим штатным командированным сотрудникам. Сразу отметим, что суточные положены только «штатникам», направляемым в служебные командировкист. 166 , ст. 168 ТК РФ . И вас ожидает спор с инспекторами и из ИФНС (по поводу удержания НДФЛ), и из внебюджетных фондов (по поводу начисления страховых взносов). Кроме того, налоговики не дадут учесть такие «суточные» и при налогообложении прибыли. Так что лучше не называть эти выплаты именно суточными, а компенсировать подрядчику неудобства от пребывания в другом городе:

• <или> под видом компенсаций издержек физического лица - подрядчика на питание, если они, конечно, документально подтверждены подрядчиком. Вы хоть и не обязаны по ГК РФ обеспечивать питание подрядчика, в частности, при выполнении работы в другом населенном пункте, но вправе возложить на себя такую обязанность договором. Правда, и в этом случае вероятен спор с налоговиками, которые вряд ли сочтут такие расходы подрядчиков непосредственно связанными с выполнением вашего договора;
• <или> повышенным размером вознаграждения. То есть вы просто увеличиваете его на примерную сумму «накладных» расходов подрядчика. Тогда оплату по договору вы без проблем учтете в расходах. Но, разумеется, с суммы вознаграждения придется заплатить страховые взносы и удержать НДФЛ.

По сходной причине не стоит компенсировать подрядчику «представительские расходы». Даже если предметом договора является деятельность, сопряженная со встречами. Ведь представительские расходы предполагают участие во встречах ваших сотрудников, а в данном случае это не так. Так что такие компенсации не получится учесть при налогообложении прибыли, и на их сумму придется начислить НДФЛ и страховые взносып. 2 ст. 264 , подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ ; ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ . Как и в случае с «суточными», лучше не называть такие выплаты компенсацией именно представительских расходов, а оформлять их как компенсацию конкретных расходов подрядчика при выполнении вашего договора (например, на аренду зала для ведения переговоров с потенциальными контрагентами) или просто повысить ему вознаграждение.

Компенсируем расходы на материалы, проезд и проживание

Итак, мы договорились, что идем по самому безопасному пути и компенсируем подрядчику только те расходы, которые прямо связаны с выполнением договора, то есть расходы на покупку материалов, проезд и проживание в месте выполнения договора. Можно ли учесть подобные компенсации в расходах и не начислять на них налоги и взносы? Да, при грамотном оформлении у таких выплат очень льготный режим налогообложения.

Налог на прибыль и налог при УСНО

Компенсации материальных расходов подрядчиков вы с равным основанием можете учитывать в качествеп. 4 ст. 252 НК РФ :

• <или> прочего расходаподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ;
• <или> расхода того же вида, к которому отнесено вознаграждение подрядчику (например, расход на ремонт ваших ОСст. 260 НК РФ ). Ведь мы помним, что такие компенсации являются частью цены договора подряда. Этот способ, кстати, больше всего подойдет упрощенцам с объектом «доходы минус расходы». Ведь прочие расходы (не упомянутые в закрытом перечне) они учитывать не вправе, а вот расходы на ремонт - пожалуйстаподп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ ;
• <или> материального расхода. Например, компенсацию стоимости запчастей для ремонта вполне допустимо учитывать как расходы на приобретение материалов, используемых для содержания и эксплуатации основных средствподп. 3 п. 1 ст. 254 , подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ .

Внимание

Необходимо получить от подрядчика документы, подтверждающие его расходы. Иначе выплаты ему нельзя расценивать как компенсации расходов.

И в любом случае помним, что необходимо получить от подрядчика подтверждающие его расходы документы (договоры на закупку, кассовые и товарные чеки, накладные и т. д.).

Компенсацию расходов на проезд и проживание подрядчика-гражданина также можно учесть:

• <или> по тому же основанию, что и вознаграждение подрядчика. Именно такую позицию (правда, в спорах по компенсациям организациям, а не «физикам») занимают судысм., например, Постановления ФАС УО от 30.04.2009 № Ф09-2594/09-С3 ; ФАС ПО от 05.03.2009 № А57-12814/2006 ;
• <или> как прочий обоснованный расход, связанный с производством или реализациейподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . Правда, у упрощенцев с объектом «доходы минус расходы» учесть расходы по этому основанию не получится.

А вот учитывать такие компенсации как собственно расходы на командировки категорически не стоит! Ведь возмещать командировочные расходы необходимо только штатным работникамст. 166 , ст. 168 ТК РФ . Так что налоговики однозначно «снимут» такие расходы при проверке вашей компанииПисьмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844 , а кроме того, у вас будут проблемы и с НДФЛ. Ведь даже некоторые суды считают, что «командировочные выплаты» не состоящим в штате работникам надо облагать НДФЛсм., например, Постановление ФАС ПО от 01.06.2009 № А12-15743/2008 .

НДФЛ

C выплачиваемой подрядчику компенсации его расходов не нужно удерживать НДФЛ по следующим основаниям. Если речь идет о компенсации за материалы, то они приобретаются в интересах вашей компании и их стоимость компенсируется подрядчику без какой-либо наценки. Так что можно говорить об отсутствии экономической выгоды, а значит, и доходаст. 41 НК РФ .

Те же выводы применимы и для компенсации расходов на проезд и проживание - подрядчик ведь едет в другой город и проживает там по инициативе и в интересах прежде всего заказчика.

Ну и наконец, главный аргумент - налоговики теперь тоже считают, что компенсация расходов исполнителя, произведенных в интересах заказчика, не является облагаемым НДФЛ доходом, так как не является его доходом в принципеПисьмо ФНС России от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926 .

Минфин, кстати, придерживается совсем иной позициисм., например, Письмо Минфина России от 05.03.2011 № 03-04-05/8-121 . Он считает, что компенсации физическим лицам - подрядчикам нужно включить в их налогооблагаемый доход, так как они не указаны в ст. 217 НК РФ. Но на сумму компенсированных расходов тут же можно предоставить налоговый вычетпп. 1, 3 ст. 210 , п. 2 ст. 221 НК РФ . Дополнительного налога к уплате, таким образом, не возникнет.

У судов единой позиции тут нет. Некоторые, как и теперь налоговики, считают, что компенсация издержек в принципе не является доходом гражданинаПостановление ФАС ДВО от 16.12.2008 № Ф03-5362/2008 . Другие суды все-таки предлагают льготировать такие компенсации по п. 3 ст. 217 НК РФ как возмещение расходов в связи с исполнением трудовых обязанностейПостановление ФАС ВВО от 14.05.2007 № А43-7991/2006-30-215 .

Но раз уж сами налоговики готовы признать такие выплаты необлагаемыми и не «засорять» форму 2-НДФЛ, то что нам еще нужно?!

Страховые взносы

Тут все просто. Установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с расходами физического лица в связи с выполнением работ или оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, прямо названы в качестве не облагаемых страховыми взносамиподп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ . Разъяснения Минздравсоцразвития на этот счет также пока (!) недвусмысленны - такие компенсации «не подлежат обложению страховыми взносами» при наличии подтверждающих документовп. 6 Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538-19 .

НДС

У вас не получится принять к вычету НДС по расходам, понесенным вашим подрядчиком - гражданином. Ведь даже если он и получит счет-фактуру от своего поставщика, то там в качестве покупателя будет фигурировать именно он. А перевыставить этот счет вам он не сможет - ведь он вообще не предпринимательп. 1 ст. 143 НК РФ .

Предупреждаем руководителя

Вычет НДС по расходам, компенсируемым «физику»-подрядчику, невозможен. Так что если его сумма внушительна, то покупки лучше оформлять и оплачивать от имени компании.

Если же подрядчик попросит своего поставщика указать в договоре и счете-фактуре реквизиты вашей компании, то фактически выступит посредником. Вычет НДС в данном случае возможен, но тогда вам придется переделать договор. А именно дополнительно поручить ему закупить от вашего имени и за ваш счет материалы, а также выдать ему соответствующую доверенностьп. 1 ст. 971 , п. 1 ст. 975 ГК РФ .

Так что будет проще купить, например, материалы самостоятельно (то есть напрямую без посредничества подрядчика), провести их в учете, передать физическому лицу - подрядчику, а НДС принять к вычету.

Внимательно смотрите, какие дополнительные компенсации вы платите физическим лицам - подрядчикам и связаны ли они с собственно договором. Если есть прямая связь, то с их налогообложением проблем не будет - учтете по налогу на прибыль, а про НДФЛ и страховые взносы с таких выплат даже не думайте. Но при двух условиях - эти компенсации должны быть предусмотрены вашим договором и подрядчик должен подтвердить каждый компенсируемый расход.

ОПЛАТА ТРУДА

ВЫПЛАТЫ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ

НДФЛ. ВЫПЛАТЫ ПО ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫМ ДОГОВОРАМ

1.1. Должен ли работодатель удерживать НДФЛ с вознаграждения, выплаченного индивидуальному предпринимателю, если выполняемые им обязанности по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают (ст. 227 НК РФ)? >>>

1.2. Облагается ли НДФЛ компенсация (оплата) физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и др. (ст. ст. 209, 211 НК РФ)? >>>

1.3. Облагаются ли НДФЛ суммы компенсации расходов исполнителя - нерезидента РФ, связанных с выполнением работ (услуг) по договору гражданско-правового характера за пределами РФ (ст. 209 НК РФ)? >>>

1.4. Нужно ли удерживать НДФЛ с аванса, выданного физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору (п. 1 ст. 208, п. 4 ст. 226 НК РФ)? >>>

1.5. В какой момент задаток, выплаченный физическому лицу по гражданско-правовому договору, включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ)? >>>

Должен ли работодатель удерживать НДФЛ с вознаграждения, выплаченного индивидуальному предпринимателю, если выполняемые им обязанности по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают (ст. 227 НК РФ)?

В ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты при выплате доходов физическим лицам обязаны удержать и уплатить НДФЛ.

В соответствии со ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно.

Официальной позиции нет.

В некоторых судебных решениях указано, что с дохода, выплаченного предпринимателю по гражданско-правовому договору, работодатель должен уплатить НДФЛ, так как фактически обязанности выполнялись в рамках трудовых отношений.

В то же время есть судебное решение, в котором отмечено, что вознаграждение, полученное предпринимателем по гражданско-правовому договору, не является оплатой его труда как штатного работника.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Выплаты предпринимателю облагаются НДФЛ, если обязанности по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают

Постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2008 N Ф09-6632/08-С2 по делу N А50-793/08

Суд признал формальным гражданско-правовой договор с предпринимателем, одновременно выполняющим работу по трудовому договору, поскольку фактически обязанности выполнялись в рамках трудового договора. Поэтому с полученного дохода работодатель должен был удержать и перечислить НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Уральского округа от 21.01.2008 N Ф09-11317/07-С2 по делу N А50-6544/07

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2007 N Ф04-959/2007(31994-А03-7) по делу N А03-3465/2006-34

Суд признал, что организация обязана удержать НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей, полученных по договорам на предоставление услуг, поскольку фактически деятельность они не вели, а исполняли обязанности в рамках трудового соглашения и в пределах рабочего времени. При этом налоговую отчетность предприниматели не представляли и самостоятельно налоги в бюджет не уплачивали.

Позиция 2. Выплаты предпринимателю не облагаются НДФЛ, даже если обязанности по гражданско-правовому и трудовому договорам совпадают

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2008 по делу N А05-8046/2007 (Определением ВАС РФ от 09.09.2008 N 11270/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отклонил довод налогового органа о том, что вознаграждение, которое получено предпринимателем по гражданско-правовому договору, является оплатой его труда как штатного работника. По мнению суда, доначисление организации НДФЛ в данном случае неправомерно.

Облагается ли НДФЛ компенсация (оплата) физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и др. (ст. ст. 209, 211 НК РФ)?

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

К доходам, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата за него организациями (предпринимателями) товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Аналогичное правило применяется к договорам возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

Возникает вопрос: облагается ли НДФЛ компенсация (оплата) физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и др.?

По данному вопросу есть три точки зрения.

Есть письма Минфина России, согласно которым суммы компенсации расходов исполнителя по гражданско-правовому договору облагаются НДФЛ, поскольку являются его доходом. Такой же точки зрения придерживаются и некоторые авторы.

В то же время имеются письма Минфина России, в которых указано, что если организация оплачивает расходы исполнителя на проезд и проживание в его интересах, то такие суммы признаются доходом, полученным в натуральной форме, и облагаются НДФЛ. В прочих случаях оплата расходов исполнителя не является его доходом и обложению НДФЛ не подлежит. Этой же позиции придерживается автор.

Вместе с тем ФНС России считает, что суммы компенсации издержек исполнителя в объект налогообложения по НДФЛ не включаются. Есть судебные акты и работы авторов, согласно которым компенсация расходов по гражданско-правовому договору не облагается НДФЛ.

По вопросу удержания НДФЛ при компенсации командировочных расходов физическим лицам - исполнителям по гражданско-правовым договорам см. также раздел "Командировочные расходы отдельных категорий работников" Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Компенсация (оплата) физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и прочих расходов облагается НДФЛ

Письмо Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12250

Минфин России разъяснил, что расходы, которые организация компенсирует физическому лицу в соответствии с гражданско-правовым договором, произведенные для выполнения работ по такому договору, признаются его доходом. Они облагаются НДФЛ наряду с вознаграждением, выплачиваемым лицу по этому договору.

Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 03-04-06/3282

Ведомство разъяснило, что оплата организацией за физических лиц - исполнителей по гражданско-правовым договорам стоимости проезда и проживания в месте исполнения услуг является их доходом, полученным в натуральной форме. Такие суммы облагаются НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 05.11.2013 N 03-03-06/4/47090

Письмо Минфина России от 30.10.2013 N 03-04-06/46273

Письмо Минфина России от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47692

Минфин России указал, что оплата организацией за физических лиц - исполнителей по гражданско-правовым договорам стоимости проживания в месте исполнения услуг является их доходом, полученным в натуральной форме. Данные суммы облагаются НДФЛ.

Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-04-06/9-263

Минфин России разъяснил, что оплата расходов на проезд и проживание за иностранного преподавателя, оказывающего услуги в виде чтения лекций или участия в конференции, является его доходом в натуральной форме. Такие суммы облагаются НДФЛ.

Письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-04-05/9-329

Минфин России рассмотрел ситуацию, когда организация оплачивает из своих средств расходы физического лица - исполнителя по гражданско-правовому договору на проезд к месту проведения конференции, проживание, оплату регистрационного сбора, взимаемого устроителями конференции. Ведомство разъяснило: поскольку указанные расходы непосредственно связаны с оказанием физическим лицом услуг по договору, оплата организацией данных расходов осуществляется в его интересах.

Таким образом, оплаченные суммы признаются доходом физического лица, полученным в натуральной форме, который облагается НДФЛ.

Письмо Минфина России от 30.03.2011 N 03-03-06/4/24

Финансовое ведомство указало, что затраты, понесенные физическим лицом при исполнении гражданско-правового договора (расходы на проезд, проживание и др.), непосредственно связаны с получением им дохода. Следовательно, возмещение (оплата) организацией этих расходов осуществляется в интересах налогоплательщика. Оплаченные организацией суммы признаются доходом физического лица, полученным в натуральной форме, который облагается НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145

Письмо Минфина России от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344

Письмо Минфина России от 21.04.2008 N 03-04-06-01/96

Консультация эксперта, 2009

Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2008

Письмо Минфина России от 05.09.2011 N 03-04-05/8-633

Разъясняется, что оплата физическому лицу по договору оказания услуг расходов на получение визы, проезд, проживание, а также дополнительные выплаты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, являются его доходом. Значит, такие выплаты облагаются НДФЛ.

Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-04-06/3-178

Финансовое ведомство разъяснило, что оплата расходов на проезд и проживание лицам, с которыми заключен гражданско-правовой договор, признается их доходом. Данные суммы облагаются НДФЛ.

Письмо Минфина России от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121

Поясняется, что суммы возмещения расходов исполнителя по договорам гражданско-правового характера не являются компенсационными выплатами и облагаются НДФЛ.

Письмо Минфина России от 02.06.2009 N 03-04-06-02/40

Минфин России рассмотрел ситуацию, когда организация осуществляет предварительную оплату проезда и проживания физических лиц - исполнителей по гражданско-правовому договору. Ведомство пояснило, что указанные расходы непосредственно связаны с получением физическим лицом доходов по такому договору, соответственно, оплата организацией данных расходов осуществляется в его интересах.

Таким образом, оплаченные суммы признаются доходом физического лица, полученным в натуральной форме, который облагается НДФЛ, вне зависимости от способа оплаты.

Письмо Минфина России от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219

В документе отмечается, что проезд и проживание в месте выполнения обязанностей по гражданско-правовому договору непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом. Поэтому оплата заказчиком таких расходов осуществляется в интересах налогоплательщика. Следовательно, суммы оплаты организацией проезда и проживания физическому лицу, предусмотренные заключенным с ним гражданско-правовым договором, признаются доходом в натуральной форме, который облагается НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 14.11.2007 N 03-04-06-01/389

Консультация эксперта, 2012

Консультация эксперта, 2012

Позиция 2. Компенсация (оплата) физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и прочих расходов облагается НДФЛ, если она произведена организацией в его интересах. В иных случаях компенсация таких расходов обложению НДФЛ не подлежит

Письмо Минфина России от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28379

Ведомство указало, что если организация оплачивает физическим лицам - исполнителям по гражданско-правовым договорам расходы на проживание и питание в их интересах (в том числе если такая оплата является частью вознаграждения за выполненные работы, оказанные услуги), то у данных лиц возникает доход в натуральной форме. В таком случае эти суммы облагаются НДФЛ.

Письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-04-07/15155

Минфин России разъяснил: если организация оплачивает проезд и проживание физического лица - исполнителя по гражданско-правовому договору в его интересах (в том числе если такая оплата является частью вознаграждения за выполненные работы или оказанные услуги), то у физического лица возникает доход в натуральной форме. Суммы такого дохода облагаются НДФЛ. В прочих случаях компенсация организацией расходов физическим лицам не является их доходом и не облагается НДФЛ.

Консультация эксперта, 2013

Автор отмечает, что если организация - организатор семинара оплачивает в своих интересах лекторам - исполнителям по гражданско-правовым договорам проезд и проживание в месте проведения данного мероприятия, то такие суммы не облагаются НДФЛ.

Позиция 3. Компенсация (оплата) физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и прочих расходов не облагается НДФЛ

Письмо ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633

Разъясняется, что компенсация издержек исполнителя (расходы на проживание и проезд) по гражданско-правовому договору в объект налогообложения по НДФЛ не включается.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926

Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2013 по делу N А40-37553/12-20-186

Суд установил, что организация оплачивала расходы на проезд, проживание и оформление виз за физических лиц, с которыми были заключены гражданско-правовые договоры. Суд пришел к выводу, что в силу положений ст. 211 НК РФ объект налогообложения по НДФЛ возникает в случае получения налогоплательщиком дохода (в том числе в натуральной форме). Поскольку инспекция не установила тот факт, что физическое лицо пользовалось оплаченными обществом услугами в личных нуждах, оснований для обложения НДФЛ не возникает. При этом суд учел позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Информационном письме от 21.06.1999 N 42.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 по делу N А73-486/2008-85 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что гражданско-правовым договором предусмотрена выплата вознаграждения, а также компенсация расходов исполнителя (в том числе по перелету). ФАС признал договор соответствующим ГК РФ, а затраты, связанные с переездом, реально понесенными. Исходя из этого, суд пришел к выводу о том, что данные суммы не облагаются НДФЛ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2007 по делу N А56-10568/2005

Суд указал следующее. Предусмотренное гражданско-правовым договором вознаграждение исполнителя не включает возмещение его расходов на проезд и проживание. Выплата указанных сумм направлена на компенсацию затрат, понесенных физическим лицом в связи с исполнением заключенного им договора. При таких обстоятельствах возмещение расходов исполнителя на проезд и проживание не признается объектом налогообложения по НДФЛ.

Консультация эксперта, 2013

По мнению автора, объектом налогообложения по НДФЛ является доход налогоплательщика. Компенсация расходов исполнителя, предусмотренная заключенным с ним договором, доходом не является, в связи с чем налогом не облагается.

Консультация эксперта, 2012

Автор рассмотрел вопрос о включении в налоговую базу по НДФЛ компенсации расходов исполнителя на проезд и проживание. Автор отметил, что в соответствии с п. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ цена договора состоит из вознаграждения и компенсации расходов исполнителя. Следовательно, компенсация издержек, связанных с исполнением физическим лицом обязательств по гражданско-правовому договору, не является его доходом. Однако автор обращает внимание на то, что такая позиция может не совпадать с мнением налоговых органов.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 24.06.2009

Автор отмечает, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ цена в договоре подряда включает не только вознаграждение подрядчика, но и компенсацию его издержек по данному договору. Указанное правило применяется и в отношении договора возмездного оказания услуг. Из анализа норм гл. 23 НК РФ следует, что НДФЛ облагается только вознаграждение, выплачиваемое по гражданско-правовому договору. Исходя из этого автор делает вывод, что организация, оплачивающая расходы на проезд и проживание исполнителя по гражданско-правовому договору, вправе не удерживать НДФЛ с соответствующих сумм.

Облагаются ли НДФЛ суммы компенсации расходов исполнителя - нерезидента РФ, связанных с выполнением работ (услуг) по договору гражданско-правового характера за пределами РФ (ст. 209 НК РФ)?

В соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются в том числе физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ. При этом перечень доходов, получаемых от источников за пределами Российской Федерации, открыт (пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России заключается в том, что компенсация расходов нерезидента РФ, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) в иностранном государстве по гражданско-правовому договору, относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ, и не облагается НДФЛ. Аналогичное мнение выражено в авторской консультации.

В то же время УФНС России по г. Москве считает, что суммы возмещения расходов исполнителя - нерезидента РФ, связанных с выполнением работ (услуг) за рубежом, облагаются НДФЛ.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Компенсация расходов исполнителя - нерезидента РФ не облагается НДФЛ

Письмо Минфина России от 11.08.2009 N 03-04-06-01/206

Финансовое ведомство разъясняет, что компенсация расходов исполнителя, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) в иностранном государстве по договору гражданско-правового характера, относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ). Следовательно, если по итогам налогового периода физическое лицо не будет признано налоговым резидентом РФ (ст. 207 НК РФ), то с сумм возмещения его расходов НДФЛ на территории РФ удерживать не нужно.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2010

Позиция 2. Компенсация расходов исполнителя - нерезидента РФ облагается НДФЛ

Письмо УФНС России по г. Москве от 10.07.2009 N 20-15/3/071246

Налоговое ведомство считает, что компенсация расходов резидента иностранного государства, связанных с оказанием услуг по гражданско-правовому договору за рубежом, является доходом исполнителя и облагается НДФЛ по ставке 30 процентов. При этом московские налоговики отмечают, что такие выплаты не относятся к вознаграждению, полученному за оказанные услуги вне территории РФ.

«Организация (заказчик) заключила с физ.лицом (исполнитель) договор ГПХ на оказание услуг. В договоре прописано, что ЗАКАЗЧИК сам несёт расходы по оплате проезда к месту оказания услуг и обратно, а так же проживанию за весь период нахождения ИСПОЛНИТЕЛЯ на объекте ЗАКАЗЧИКА. Может ли организация взять данные расходы для расчёта налога на прибыль, являются ли данные расходы ЗАКАЗЧИКА доходом ИСПОЛНИТЕЛЯ в натур.форме (для НДФЛ)?»Если возможно, то можно получить ответ до утра.

По мнению контролирующих органов, организация не вправе учесть затраты, связанные с поездкой гражданина, работающего по ГПД. В тоже время имеется судебное решение на стороне налогоплательщика. То есть если Вы готовы отстаивать свою позицию в суде, то расходы учитывайте на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Что касается НДФЛ, то ситуация неоднозначная. По мнению Минфина России в данной ситуации у гражданина возникает доход в натуральной форме, облагаемый НДФЛ, как часть вознаграждения. ФНС же и суды считают, что доход не возникает, так как гражданин фактически не получает экономической выгоды. В такой ситуации организации следует принять решение самостоятельно, удерживать ли НДФЛ или нет, но быть готовой отстаивать позицию в суде.

Обоснование данной позиции приведено ниже в «Системе Главбух» VIP-версия

1. Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, связанные с поездкой внештатного сотрудника (на проживание, проезд, питание и т. п.), которые организация оплачивает напрямую сторонним организациям (mod = 112, id = 48298)

Нет, нельзя.*

По общему правилу расходы на командировки (в т. ч. на проезд, проживание, суточные) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако направить в командировку можно только штатного сотрудника организации, то есть человека, с которым заключен трудовой договор. Это следует из положений статей 166–168 Трудового кодекса РФ. Поэтому нормы подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ на служебные поездки внештатного сотрудника не распространяются. Следовательно, расходы на такие поездки нельзя учесть при налогообложении прибыли. Аналогичный вывод следует из письма Минфина России от 17 сентября 2012 г. № 03-03-06/2/107.*

Главбух советует: есть возможность учесть расходы, связанные с поездкой внештатного сотрудника, которые организация оплачивает напрямую сторонним организациям, при налогообложении прибыли.

Такие расходы можно квалифицировать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учесть их на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Есть пример судебного решения, из которого следует аналогичный вывод (см. постановление ФАС Поволжского округа от 16 июня 2011 г. № А55-13458/2010).

Однако для этого необходимо доказать экономическую обоснованность таких затрат. То есть нужно подтвердить, что:

· поездка необходима для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору (исполнение договора без поездки невозможно);

· расходы на эту поездку осуществлены именно в интересах организации, а не внештатного сотрудника.

Соответствующие положения пропишите в договоре с внештатным сотрудником. Так, например, если организации необходимо наладить оборудование, находящееся в другом городе, и она нанимает для этого человека по договору подряда, в договоре следует указать, что организация оплачивает проезд и проживание подрядчика. Аналогичный случай – когда организация оплачивает поездку внештатного сотрудника на семинар, который она проводит в другом регионе.

Если же в договоре не будет прописано, что непременным условием его выполнения является поездка исполнителя (подрядчика) и что организация берет на себя соответствующие расходы, то учесть их при налогообложении прибыли не получится.*

Сергей Разгулин , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. Ситуация : нужно ли удержать НДФЛ со стоимости материалов, транспортных или других расходов, которые организация компенсирует исполнителю по гражданско-правовому договору о выполнении работ (оказании услуг) (mod = 112, id = 54935)

Ответ на этот вопрос зависит от вида договора, по которому производится компенсация затрат. По безвозмездным договорам НДФЛ удерживать не нужно, по возмездным следует удержать и предоставить исполнителю профессиональный налоговый вычет.

По мнению Минфина России, компенсационные выплаты по гражданско-правовым договорам являются частью вознаграждения исполнителя (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).* Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен в статье 217 Налогового кодекса РФ. Суммы возмещения расходов исполнителя по договорам подряда и возмездного оказания услуг не относятся к компенсационным выплатам, на которые распространяется действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. А значит, компенсации, выплаченные по таким договорам, облагаются НДФЛ. Более того, если расходы, которые сотрудник несет в связи с исполнением договора, организация оплачивает напрямую его контрагентам (например, перечисляет гостинице оплату за его проживание), то эти выплаты признаются доходом исполнителя в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, и с них организация должна удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-04-05/9-329, от 5 марта 2011 г. № 03-04-05/8-121, от 9 сентября 2010 г. № 03-04-06/3-209, от 22 сентября 2009 г. № 03-04-06-01/245 и от 24 июня 2009 г. № 03-04-06-01/145. А в письме УФНС России по г. Москве от 20 апреля 2007 г. № 21-11/037533 представители налоговой службы сделали акцент на том, что положения статьи 217 Налогового кодекса РФ применяются только в отношении компенсаций, которые выплачиваются сотрудникам, состоящим с организацией в трудовых отношениях. Компенсационные выплаты в рамках гражданско-правовых отношений от обложения НДФЛ не освобождаются.

Однако в письмах от 3 сентября 2012 г. № ОА-4-13/14633 и от 25 марта 2011 г. № КЕ-3-3/926 ФНС России поясняет следующее. Если организация компенсирует исполнителю экономически обоснованные расходы, понесенные им в связи с исполнением договора, то это не приводит к образованию у него дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ. В том числе и в тех случаях, когда организация оплачивает эти расходы непосредственно контрагентам (минуя исполнителя).*

Основываясь на положениях пункта 2 статьи 709 Гражданского кодекса РФ, представители налоговой службы разделяют выплаты исполнителям в рамках гражданско-правовых договоров на две части:

· вознаграждение;

· компенсация расходов, связанных с исполнением работ или оказанием услуг.

Из этого они делают вывод, что стоимость материалов, транспортных или других расходов, которые организация компенсирует исполнителю, не является его вознаграждением. Поэтому выплата компенсации не влечет за собой получение исполнителем экономической выгоды, а направлена на возмещение ему расходов, связанных с исполнением договора (ст. 41 НК РФ). Следовательно, такие суммы тоже не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). Выводы ФНС России подтверждает арбитражная практика (см., например, определение ВАС РФ от 26 марта 2009 г. № ВАС-3334/09, постановления ФАС Московского округа от 26 марта 2013 г. № А40-37553/12-20-186,Дальневосточного округа от 16 декабря 2008 г. № Ф03-5362/2008, Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. № А56-10568/2005 и Волго-Вятского округа от 14 мая 2007 г. № А43-7991/2006-30-215).

Учитывая различия в трактовках законодательства контролирующими ведомствами, предложите исполнителю подать заявление на предоставление профессионального налогового вычета. К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие размер фактически понесенных расходов, связанных с исполнением договора. На основании этих документов организация сможет уменьшить налоговую базу по НДФЛ, поскольку сумма компенсации расходов будет включена и в состав налогооблагаемых доходов, и в состав профессионального вычета. Правомерность такого подхода подтверждается письмом Минфина России от 29 апреля 2013 г. № 03-04-07/15155.

В отношении договоров, предусматривающих добровольное (безвозмездное) выполнение работ (оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности, применяется другой порядок налогообложения. Если такими договорами предусмотрено возмещение добровольцам (волонтерам) понесенных ими затрат, то с суммы компенсации, которую организация выплачивает исполнителям, удерживать НДФЛ не нужно. Например, не облагается НДФЛ компенсация расходов на проезд к месту выполнения работ или на питание за период исполнения договора. Исключением являются суммы расходов на питание, превышающие 700 руб. (при исполнении договора в России) или 2500 руб. (при исполнении договора за границей) за каждый день выполнения работ (оказания услуг). С компенсации сверхнормативных расходов организация-заказчик должна удержать НДФЛ. Такой порядок следует из положенийпункта 3.1 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20 августа 2012 г. № 03-04-06/6-251.

Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России