Оформление записей покупки от поставщика ндс. Как отразить возврат товара в декларации по НДС? Как оформляется операция по возврату оприходованного товара

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них у продавца вычетам подлежат суммы НДС:

Предъявленные продавцом покупателю;

- (и) уплаченные продавцом в бюджет при реализации указанных товаров.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

При возврате лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, всей партии отгруженных товаров, как принятых, так и не принятых на учет, продавец вправе принять сумму НДС, уплаченную в бюджет при отгрузке товаров, в полном размере. При этом счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется им в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты, то есть после принятия к учету возвращенных товаров и отражения в бухгалтерском учете операций по возврату товаров.

Пример 1

Товар отгружен покупателю, применяющему спецрежим, 21 марта 2013 г. Отгрузка товаров покупателю в бухгалтерском учете продавца отражена проводками:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 118 000 руб. – выручка от реализации партии товара;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 18 000 руб. – исчислен НДС с отгруженной партии товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41-1 – 80 000 руб. – списана себестоимость отгруженных товаров.

При отгрузке товаров продавец выписал счет-фактуру № 157 от 21.03.2013 г.

8 апреля 2013 г. покупатель вернул всю партию товара продавцу. Возврат партии товара покупателем отражен корректирующими проводками на дату возврата:

Дебет 41-1 Кредит 62 – 80 000 руб. – оприходован по себестоимости товар, возвращенный покупателем;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 62 – 18 000 руб. – налоговый вычет НДС по возвращенному товару;

Дебет 62 Кредит 90-1 – (20 000) руб. – «красное сторно» реализации в части торговой наценки;

Дебет 90-3 Кредит 90-1 – (18 000) руб. – «красное сторно» реализации в части исчисленного НДС;

Дебет 90-2 Кредит 90-1 – (80 000) руб. – «красное сторно» реализации в части себестоимости возвращенных товаров.

На дату принятия к учету возвращенных товаров (08.04.2013 г.) продавец зарегистрировал счет-фактуру № 157 от 21.03.2013 г. в книге покупок.

*конец примера*

Согласно п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету налога на добавленную стоимость у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура . В связи с этим при возврате лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, части товаров , как принятых, так и не принятых на учет, продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товара, возвращаемого покупателем.

Пример 2

Изменим условие примера 1:

8 апреля 2013 г. покупатель вернул часть партии товара продавцу на сумму 59 000 руб. Возврат партии товара покупателем отражен корректирующими проводками на дату возврата:

Дебет 41-1 Кредит 62 – 40 000 руб. – оприходован по себестоимости товар, возвращенный покупателем;

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 62 – 9 000 руб. – налоговый вычет НДС по возвращенному товару;

Дебет 62 Кредит 90-1 – (10 000) руб. – «красное сторно» реализации в части торговой наценки;

Дебет 90-3 Кредит 90-1 – (9 000) руб. – «красное сторно» реализации в части исчисленного НДС;

Дебет 90-2 Кредит 90-1 – (40 000) руб. – «красное сторно» реализации в части себестоимости возвращенных товаров.

Продавец выставил покупателю, вернувшему товар, корректировочный счет-фактуру № 218 от 08.04.2013 к счету-фактуре № 157 от 21.03.2103. Указанный счет-фактуру продавец зарегистрировал 08.04.2013 г. в части 1 Журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в Книге покупок.

Покупатель может вернуть товар продавцу. Если это происходит до момента принятия покупки на учет, то продавец составляет корректировочный счет-фактуру. При воз­врате уже оприходованного товара счет-фактуру оформляет покупатель. Такое тре­бование установлено постановлением Пра­вительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Как быть в ситуации, когда покупатель не является плательщиком НДС (например, применяет УСН или уплачивает ЕНВД)? Ведь выставить счет-фактуру с выделенной суммой налога он не может.

Разъяснения о порядке оформления сче­тов-фактур при возврате товаров как при­нятых, так и не принятых на учет теми покупателями, которые не являются пла­тельщиками НДС, привела ФНС России в письме от 13 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8562. Позиция налоговой службы согласована Минфином России, в частности, письмом от 19 марта 2013 г. № 03-07-15/8473.

ФНС России напомнила: в случае воз­врата товаров (в том числе в течение дей­ствия гарантийного срока) продавцу или отказа от них вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупате­лю и уплаченные первым в бюджет при реа­лизации этих товаров. Основанием для та­ких заявлений послужил пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса.

Вычеты этих сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректи­ровке в связи с возвратом товаров (отказом от товаров). На эту процедуру фирме от­водится год с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Пример

В апреле ООО «Альфа» отгрузило ООО «Дельта» пар­тию резиновых сапог. Всего отгружено товара на сум­му 66 080 руб. (в том числе НДС - 10 080 руб.).

Себестоимость отгруженной партии составляет 46 000 руб.

В этом же месяце ООО «Дельта» оплатило всю пар­тию товара.

Из-за отсутствия спроса в мае ООО «Дельта» возвра­тило ООО «Альфа» всю партию резиновых сапог. Тогда же ООО «Альфа» вернуло деньги за возвращенный товар.

Бухгалтер ООО «Альфа» сделал в бухучете такие про­водки:

в апреле

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

– 66 080 руб. – отражена выручка от реализации сапог;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по НДС»

– 10 080 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

– 46 000 руб. – списана себестоимость проданной обуви;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 66 080 руб. – оплачена партия резиновых сапог; равными долями 20 мая, 20 июня, 20 июля

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51

– 3360 руб. (10 080 руб. : 3 мес.) – перечислен в бюд­жет НДС в размере 1/3 квартального платежа, соглас­но декларации за II квартал; в мае

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты с поставщиками»

– 56 000 руб. – оприходована возвращенная партия резиновых сапог;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60, субсчет «Расчеты с поставщиками»

– 10 080 руб. – учтен НДС по возвращенной обуви;

ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 10 080 руб. – принят к вычету НДС по возвращенному товару;

ДЕБЕТ 60, субсчет «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 51

– 66 080 руб. – отражен возврат денег за возвращен­ный товар.

Отступлений от общего порядка приме­нения вычетов сумм НДС при возврате то­варов лицами, не являющимися плательщи­ками НДС, положениями главы 21 Налого­вого кодекса не предусмотрено.

Поэтому при возврате такими лицами всей партии отгруженных товаров (как приня­тых, так и не принятых на учет) к вычету про­давец может принять те суммы НДС, которые он предъявил покупателю при реализации товаров и перечислил в бюджет. Причем про­давцу следует счет-фактуру, который он за­регистрировал в книге продаж при отгрузке товаров, зарегистрировать в книге покупок. Сделать это ему надо по мере возникновения права на налоговые вычеты с учетом положе­ний пункта 4 статьи 172 Налогового кодекса.

Возврат части товара

При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгружен­ных товаров, основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выстав­ленный им корректировочный счет-фактура. Значит, при возврате лицами, не являю­щимися плательщиками НДС, части това­ров, как принятых, так и не принятых на учет, продавцу следует выставлять коррек­тировочные счета-фактуры на стоимость товара, возвращаемого покупателем.

Отметим, что корректировочный счет-фактуру, выставленный при уменьшении стоимости отгруженных товаров, продавцу нужно зарегистрировать в книге покупок. На основании корректировочного счета-фактуры продавец принимает к вычету раз­ницу между суммой НДС в первоначальном счете-фактуре и новой (меньшей) суммой налога на добавленную стоимость.

Возврат товара, проданного в розницу

Допустим, продавцу возвращены товары, реализованные в режиме розничной тор­говли с использованием контрольно-кас­совой техники и выдачей чеков физическим лицам или другим лицам, не являющимся плательщиками НДС, то есть без выдачи счетов-фактур.

В такой ситуации в книге покупок про­давец может зарегистрировать реквизиты расходных кассовых ордеров, выписанных при возврате денежных средств покупате­лям, при наличии документов, подтверж­дающих прием и принятие на учет возвра­щенных товаров. При этом регистрацию документов в книге покупок продавец со­вершает на дату принятия на учет возвра­щенных товаров.

А.П. Горшков, налоговый консультант

Учет НДС при возврате товара поставщику от покупателя зависит от вида возвращаемого товара, а также от того, принят на учет такой товар покупателем или нет. Рассмотрим, как будет отражаться НДС у покупателя при возврате товара поставщику.

Товар от покупателя поставщику может возвращаться двух видов:

Возврат может произойти:

  • до подписания товарной накладной покупателем (т. е. до перехода права собственности на товар),
  • после подписания товарной накладной (т. е. после перехода права собственности на товар).

В данной статье будем вести речь о покупателе и поставщике, которые являются плательщиками НДС. Для представления полной картины бухгалтерского учета НДС у покупателя при взаимоотношениях с поставщиком рассмотрим пример.

Исходные данные: стоимость приобретенного товара составляет 118000 руб., в том числе НДС 18%.

Д41 К60 — 100000 руб. (оприходован товар);

Д19 К60 — 18000 руб. (отражен «входной» НДС по приобретенному товару);

Д68 К19 — 18000 руб. (принят НДС к вычету).

Аспекты НДС при возврате поставщику товара надлежащего качества

Товар надлежащего качества, полученный по договору поставки, возвращается поставщику, как правило, только по согласованию обеих сторон или если данный возврат предусмотрен рамками действующего договора (п. 1 ст. 450 и п. 4 ст. 453 ГК РФ).

Поскольку при принятии товара товарная накладная была подписана обеими сторонами и товар был принят к учету, право собственности на товар перешло от поставщика к покупателю (ст. 223 ГК РФ). Такой возврат товара поставщику с НДС называют обратной продажей или обратной реализацией — данное действие совершается по той же стоимости, по которой был приобретен товар. При этом бывший поставщик по документам становится покупателем, а бывший покупатель — поставщиком.

При таком возврате товаров поставщику бывший покупатель от своего имени выставляет счет-фактуру бывшему поставщику на сумму возвращаемого товара. Счет-фактура регистрируется бывшим покупателем в книге продаж (письма Минфина России от 23.03.2012 № 03-07-11/79 и 02.03.2012 № 03-07-09/17).

Пример бухгалтерского учета у покупателя:

Д 62 К 90 — 118000 руб. (проведена реализация: возвращен качественный товар);

Д 90.3 К 68 — 18000 руб. (начислен НДС к уплате);

Д 90 К 41 — 100000 руб. (списана себестоимость);

Д 60 К 62 — 118000 руб. (проведен взаимозачет по возврату товара, если еще не было оплаты поставщику при первичной поставке).

Если при первичной поставке оплата уже была произведена, то производится ее возврат:

Д 51 К 62 — 118000 руб. (возврат денежных средств).

Аспекты НДС при возврате поставщику товара ненадлежащего качества

Товар ненадлежащего качества может быть возвращен покупателем поставщику при обнаружении несоответствия (брак, некомплект и т. д.).

Вариант действий при таком возврате зависит от того, принят или нет некачественный товар к учету покупателем.

Если некачественный товар не принят покупателем на учет

При обнаружении несоответствия товара заявленному качеству до подписания со стороны покупателя товарной накладной его стоимость учитывается по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а при возврате товара списывается по кредиту счета 002. Покупатель счет-фактуру при возврате такого товара не выставляет, НДС не исчисляет. В свою очередь, поставщик выставляет корректировочный счет-фактуру (абз. 3. п. 3 ст. 168 НК РФ, письма Минфина России от 10.02.2012 № 03-07-09/05 и 20.02.12 № 03-07-09/08). В этом случае, так как покупатель не принимал к вычету «входной» НДС по таким бракованным товарам, регистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж покупателю не следует. Ведь у покупателя нет оснований для восстановления «входного» НДС (изначально «входной» НДС к вычету по неоприходованному товару не принимался).

Если некачественный товар принят покупателем на учет

При обнаружении несоответствия товара после принятия его к учету покупатель имеет право в одностороннем порядке расторгнуть договор, что подразумевает отказ от перехода права собственности, и право на товар переходит обратно к поставщику (п. 2. ст. 475 ГК РФ). Обнаружение факта несоответствия товара заявленным требованиям необходимо оформить документами на возврат товара ненадлежащего качества — это может быть акт разбраковки или лист претензий по неудовлетворенности поставленным товаром.

Поскольку перехода права собственности на бракованный товар не происходит, то счет-фактуру покупатель от своего лица не выставляет, а поставщик выставляет корректировочный счет-фактуру, согласовав сумму бракованного товара с покупателем (постановление ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 по делу № А65-14995/2012, постановление ФАС Московского округа от 07.12.2012 по делу № А40-54535/12-116-118).

Однако чиновники считают по-другому: с их точки зрения, возврат покупателем товара признается реализацией, если на дату возврата товар оприходован. Причины, по которым товар возвращается, значения не имеют. Это означает, что такой возврат товара НДС облагается на общих основаниях. При этом покупатель должен выставить счет-фактуру (см., например, письма Минфина России от 29.11.2013 N 03-07-11/51923, 10.08.2012 № 03-07-11/280, 07.08.2012 № 03-07-09/109 и 31.07.2012 № 03-07-09/100, а также ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@). Другими словами, покупатель оформляет возврат некачественного товара обычной реализацией и начисляет НДС.

Итоги

При возврате товара надлежащего качества возврат товара НДС облагается в любом случае, так как происходит обратная реализация. В условиях, когда и поставщик, и покупатель являются плательщиками НДС, на сумму возврата покупатель составляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.

При возврате товара ненадлежащего качества порядок действий покупателя зависит от того, принял он к учету такой товар или нет. Наименее спорный вариант — это возврат товара, не принятого покупателем на учет. В этом случае исчислять НДС при возврате товара покупателю не придется. Но если товар был принят к учету, это может привести к спорам с налоговыми органами. Ведь они настаивают, что в таком случае происходит обратная реализация, что требует начисления НДС и выставления счета-фактуры.

Мы поставщик – покупатели на спецрежиме возвращают товар без НДС. При поступлении я приходовала товар без восстановления НДС, запись в книгу покупок не делала. Вопрос: могу ли я оставить все как есть и не подавать уточненку по НДС? Чем это чревато – если оставить без изменений? И покупатели на спецрежиме в торг-12 кто-то выделяет НДС и счф не выставляет, кто-то не выделяет НДС. Как правильно? В торг-12 при возврате у покупателей на спецрежиме должен быть выделен НДС или нет? Если выделен чем грозит?

Покупатели-упрощенщики не являются плательщиками НДС, поэтому при возврате товара не обязаны составлять счета-фактуры бывшему поставщику, выделять НДС в возвратной накладной.

Для вычета НДС, начисленного при отгрузке товаров, в случае их возврата поставщик регистрирует в книге покупок:

Свой корректировочный счет-фактуру, если возвращается часть товара ();

Свой отгрузочный счет-фактуру, если возвращается весь товар ().

Воспользоваться вычетом НДС по возвращенным товарам – право организации, а не обязанность (п. 5 ст. 171 НК РФ). Использовать данное право продавец может в течение года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ). Если организация примет решение не использовать право вычета НДС, записей в книгу покупок она не делает и вычет в декларации не отражает.

Обоснование

Елены Поповой,

Как продавцу учесть возврат товара: проводки, налоги, документы

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС при возврате покупателем товара. Покупателем товара является организация на спецрежиме (упрощенке, вмененке) или гражданин

В случае возврата товара покупателем-гражданином, которому счет-фактура выписан не был, в книге покупок зарегистрируйте расходный кассовый ордер или квитанцию возврата при расчетах банковской картой . Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 14 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8562 .

Пример отражения в бухучете и при налогообложении возврата покупателем, применяющим упрощенку, товара. Возврат предусмотрен договором. Право собственности на товар к покупателю перешло

ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается продажей тентовых материалов. Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

15 марта в соответствии с договором купли-продажи ООО «Альфа», которое применяет упрощенку, приобрело у «Гермеса» товар на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Себестоимость товара составила 65 000 руб.

К концу марта часть товара, приобретенного у «Гермеса», не продалась, так как товар перестал пользоваться спросом у покупателей. Поэтому «Альфа в соответствии с условиями договора возвратила его «Гермесу» 23 апреля. Стоимость возвращенного товара составила 23 600 руб. (с учетом НДС), а его себестоимость – 13 000 руб. 25 апреля «Альфе» перечислены деньги за возвращенный товар.

Так как возврат товара был предусмотрен договором, «Альфа» оформила его как продажу. При этом выписала накладную по форме № ТОРГ-12 (без выделения в ней суммы НДС), которую передала вместе с возвращаемым товаром «Гермесу».

«Гермес» учел возвращенный товар как материалы (в дальнейшем будет использован в производстве тентовых конструкций для летних кафе) на основании накладной по форме № ТОРГ-12. Себестоимость товара, который был возвращен «Альфой», составляет 13 000 руб.

В учете бухгалтер «Гермеса» отразил данные операции так.

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 65 000 руб. – списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС с реализации товара;

Дебет 51 Кредит 62
– 118 000 руб. – поступила оплата от «Альфы» за товар.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
– 18 000 руб. – перечислен НДС с реализации товара в бюджет.

Дебет 10 Кредит 60
– 20 000 руб. – учтен возвращенный товар;

Дебет 19 Кредит 60
– 3600 руб. – учтен НДС по возвращенному товару;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 3600 руб. – принят к вычету НДС по возвращенному товару (на основании корректировочного счета-фактуры).

Дебет 60 Кредит 51
– 23 600 руб. – перечислены деньги за товар, возвращенный «Альфой».

Для целей расчета налога на прибыль в марте бухгалтер «Гермеса» отразил доходы от реализации в размере 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) и стоимость первоначального приобретения товаров – 65 000 руб. В апреле операцию по возврату товара от покупателя отразил как поступление материалов. При этом данный материал бухгалтер оценил в сумме реальных затрат (20 000 руб.), связанных с приобретением его у поставщика – бывшего покупателя.

Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга

Как покупателю учесть возврат товаров по закону: проводки, налоги, документы

Ситуация: как оформить возврат товара, в стоимость которого включен НДС. Организация-покупатель применяет упрощенку

Организации, применяющие упрощенку, не являются плательщиками НДС. Поэтому при возврате товаров они не обязаны выставлять покупателю (бывшему поставщику) счета-фактуры (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

44.1851 (6,9,24)

В данном случае при возврате товаров следует заполнить только товаросопроводительные документы (формы № ТОРГ-12 , № 1-Т , транспортную накладную). Поставщик сможет принять к вычету входной НДС по возвращенным товарам:
– на основании собственного корректировочного счета-фактуры – при частичном возврате;
– либо зарегистрировав отгрузочный счет-фактуру в книге покупок – при полном возврате.

При возврате счет-фактуру всегда оформляет поставщик. По схеме 4, если вернули часть товаров, по схеме 5 - если всю партию

Таблица кодов для конкретных ситуаций

Покупатель на упрощенке или вмененке

Покупатели на упрощенке и вмененке не платят НДС. Поэтому покупатель не будет выставлять счета-фактуры независимо от того, принял ли он товары на учет. Документооборот зависит от другого: сколько товаров возвращает покупатель - всю партию или только ее часть.

Покупатель возвращает часть товаров

Поставщик выставляет сначала счет-фактуру на отгрузку, а затем корректировочный (см. схему 4).

Учет у поставщика. В книге покупок поставщик регистрирует корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 19 марта 2013 г. № 03-07-15/8473).

Учет у покупателя. Никаких возвратных счетов-фактур не выставляйте и в возвратной накладной НДС не выделяйте. Иначе начнутся споры о том, почему не заплатили налог.

Покупатель возвращает всю партию

В такой ситуации достаточно счета-фактуры, который поставщик составил при отгрузке товаров (см. схему 5).

Учет у поставщика. При возврате всей партии товаров корректировочный счет-фактуру поставщик не составляет. Чтобы заявить вычет, в книге покупок можно зарегистрировать счет-фактуру на отгрузку (письмо ФНС России от 14 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8562).

Учет у покупателя. Компания на спецрежиме не должна указывать сумму НДС в возвратной накладной.*

Или в связи с отказом от товаров (работ, услуг) производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Минфин России Письмом от 07.03.2007 N 03-07-15/29 разъяснил порядок применения НДС и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров в разных ситуациях. Федеральная налоговая служба сопроводительным Письмом от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@ разослала названное Письмо нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе.

Следует обратить внимание на следующее:

Письмо не регулирует порядок отражения операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли;

В Письме не говорится о причине возврата;

Порядок, изложенный в Письме, не требует заполнения дополнительных листов к книге покупок и книге продаж и уточнения ранее представленных деклараций ни продавцом, ни покупателем.

Рассмотрим изложенные в Письме Минфина России ситуации.

Ситуация 1. Применение НДС при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками НДС.

В Письме сказано, что покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру, а второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ определено, что вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Согласно п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения книг покупок и книг продаж), в книге продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Ситуация 2. Применение НДС при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками НДС.

На основании п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленных при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров.

Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. Эти сведения по возвращенным товарам регистрируются в книге покупок у продавца.

Покупатель, возвративший часть товаров, регистрирует в книге покупок исправленный счет-фактуру только на принятые товары.

В случае возврата покупателем всей партии товаров, указанных в счете-фактуре, зарегистрированном продавцом в книге продаж, в установленном порядке в книге покупок продавца указываются стоимость принятых на учет товаров, возвращенных покупателем, и соответствующая ей сумма налога на добавленную стоимость.

Покупатель при возврате всех товаров счет-фактуру в книге покупок не регистрирует.

В изложенном случае определение момента исчисления налоговой базы по НДС не связано с переходом права собственности.

Согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является одна из ранее наступивших дат - дата отгрузки или дата оплаты.

Под отгрузкой понимается дата составления первичного документа в адрес покупателя или перевозчика.

В связи с этим обязанность начисления НДС может возникнуть раньше, чем признание выручки от реализации товаров в бухгалтерском учете и в целях расчета налога на прибыль.

Пример 2. Продавец в IV квартале 2009 г. отгрузил покупателю партию товаров в количестве 100 единиц общей стоимостью 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. Себестоимость товаров - 900 руб. Право собственности на товары переходит к покупателю в месте его нахождения. Из этой партии при приемке в январе 2010 г. 30 единиц товара стоимостью 354 руб., в том числе НДС 54 руб., возвращено продавцу.

Отразим эти операции в бухгалтерском учете продавца.

IV квартал 2009 г.:

Дебет 45 Кредит 43

900 руб. - отражена отгрузка товара до перехода права собственности;

Дебет 76, субсчет "НДС, начисленный в момент отгрузки", Кредит 68

180 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Начисленная сумма НДС в IV квартале 2009 г. отражена в книге продаж и в декларации.

Январь 2010 г.:

Дебет 62 Кредит 90

826 руб. (1180 руб. - 354 руб.) - отражена выручка от реализации принятого покупателем товара в момент перехода права собственности;

Дебет 90 Кредит 76, субсчет "НДС, начисленный в момент отгрузки",

126 руб. - отражен НДС по принятому покупателем товару;

Дебет 90 Кредит 45

630 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 43 Кредит 45

270 руб. - отражена себестоимость возвращенного товара;

Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС, начисленный в момент отгрузки",

54 руб. - предъявлен к вычету НДС по возвращенному товару.

Указанная сумма НДС на основании исправленного продавцом счета-фактуры, составленного в момент отгрузки, включается в книгу покупок и в налоговую декларацию за I квартал 2010 г.

Если отгрузка и возврат товаров, право собственности на которые не перешло к покупателю, произошли в одном налоговом периоде, то целесообразно отразить в книге продаж данные исправленного счета-фактуры в части, относящейся к принятым покупателем товарам.

Ситуация 3. Применение НДС при возврате продавцу товаров физическими и другими лицами, не являющимися плательщиками НДС.

При возврате товаров, как принятых, так и не принятых на учет, лицами, не являющимися плательщиками НДС, продавец вносит исправления в ранее выставленный счет-фактуру. По аналогии с ситуацией 1 он регистрирует в книге покупок данные, относящиеся к возвращенным товарам.

При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимся плательщиками НДС, чека, без выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров.

Однако в судебной практике есть и иная позиция в части возврата качественного товара организацией, применяющей ЕНВД, по договоренности с поставщиком.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.01.2008 N Ф08-8725/07-3264А

Основаниями для принятия инспекцией решения о доначислении НДС послужили следующие обстоятельства.

Общество приобретало товары у поставщика для последующей реализации в режиме розничной торговли, переведенной на ЕНВД. Часть товаров, не реализованная обществом, возвращалась по договоренности поставщику для последующей поставки другим клиентам. При этом общество выписывало накладные на возврат товара, а на счетах бухгалтерского учета отражался возврат товара как неоплаченного. Данное обстоятельство послужило основанием для вывода о том, что обществом допущено нарушение ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Суд первой инстанции сделал вывод: общество не является плательщиком НДС по операциям возврата товаров и у него отсутствовала обязанность по выставлению счета-фактуры и ведению раздельного учета.

Однако кассационная инстанция признала, что суд не исследовал первичные документы и не установил значимые для дела обстоятельства.

В силу пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате на основании НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объектом обложения НДС является реализация на территории РФ товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Механизм исчисления и уплаты данного налога предусматривает в случае совершения налогооблагаемых операций выставление счета-фактуры, в котором сумма налога, предъявленная покупателю, выделяется отдельной строкой (ст. ст. 168 и 169 НК РФ). Покупатель же в случае приобретения объекта для совершения операций, облагаемых налогом, вправе согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ предъявить уплаченную сумму налога к вычету.

Таким образом, суд не установил природу отношений, возникших между обществом и поставщиком, по возврату товаров, поскольку общество во всех пояснениях суду и в заседании суда кассационной инстанции указывало, что поставщику возвращались качественные товары и что поставщик сам просил вернуть их для реализации другому покупателю. Поэтому фактически общество производило оптовую продажу товара, что не подпадает под уплату ЕНВД.

Следовательно, общество должно было отразить операцию по возврату как обратную реализацию в режиме оптовой торговли и начислить НДС.

Вопрос о правомерности порядка применения НДС при возврате товаров, изложенного в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 (п. п. 1 и 2), рассматривался ВАС РФ дважды.

Определение ВАС РФ от 22.02.2008 N 1569/08

Судебная коллегия ВАС РФ, рассмотрев в судебном заседании заявление акционерного общества о пересмотре в порядке надзора судебных актов, установила следующее.

По результатам проверки обществу были доначислены НДС и пени.

По мнению инспекции, обществом неправомерно отражены и предъявлены к вычету суммы НДС в связи с возвратом от покупателей ранее приобретенной ими продукции.

Суды согласились с выводами инспекции о неправильном отражении обществом в документах бухгалтерского учета операций по возврату товаров от покупателей и необоснованном предъявлении к вычету спорной суммы налога. Суд указал, что при возврате некачественных товаров в адрес продавца должны быть выставлены соответствующие счета-фактуры, подлежащие регистрации в книге покупок.

Коллегия судей пришла к выводу, что оспариваемые судебные акты вынесены исходя из фактических обстоятельств дела, установленных судами. При этом суды руководствовались положениями п. п. 1 и 5 ст. 171, п. п. 1 и 4 ст. 172 НК РФ, а также п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж.

Доводы общества не опровергают выводов судебных инстанций и направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела, что не может являться основанием для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора оспариваемых судебных актов по указанному делу было отказано.

Решение ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08

Юридическая фирма обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующими п. п. 1 и 2 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29.

ВАС РФ установил следующее.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.

Вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Согласно п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.

Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру, а второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Суд признал, что п. 1 Письма Минфина России воспроизводит содержание названных норм НК РФ, Правил ведения книг покупок и книг продаж и содержит пояснения к порядку их применения. Доказательств дополнительного обременения общества, которое возлагалось бы на него этим пунктом Письма, Судом не выявлено.

В п. 2 Письма Минфина России излагается порядок применения НДС при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками данного налога.

На основании п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленных при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления - корректировку количества и стоимости отгруженных товаров.

Эти исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

По мнению Минфина России, п. 2 его Письма соответствует п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, в силу которого налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления. В п. 2 Письма фактически воспроизводятся п. 5 ст. 171 НК РФ и п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж и предусматриваются два конкретных примера применения названных норм.

Что касается довода общества о возложении п. 2 Письма Минфина России на продавца обязанности по корректировке налоговой базы того периода, в котором произошла реализация товаров, возвращенных покупателем, то исходя из содержания данного пункта эта обязанность у продавца не возникает.

Таким образом, несоответствие положений п. 2 Письма Минфина России нормам Налогового кодекса РФ, а также возложение дополнительной обязанности на юридических лиц, не предусмотренной НК РФ и Правилами ведения книг покупок и книг продаж, судом не установлены.

Ссылки общества в заявлении на несоответствие положений п. п. 1 и 2 Письма Минфина России нормам Гражданского кодекса РФ также не могут быть приняты, поскольку указанные положения Письма не затрагивают вопросов гражданско-правовых отношений, а регулируют порядок применения налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров покупателями, то есть вопросы публично-правовых отношений.