Большую популярность подарочных сертификатов в нашей стране обеспечили два условия. Во-первых, это действительно очень удобный подарок для разных торжеств. Гражданам не приходится придумывать, что именно подарить, скажем на чей-то день рождения. Именинник сам решит, как лучше воспользоваться предоставленной возможностью. Во-вторых, сертификат часто прилагается к крупной покупке. Это выгодно самим компаниям: помимо основной продажи они почти гарантированно, пусть и со скидкой, получают еще одного клиента для себя или для своих деловых партнеров. Расскажем о том, как правильно вести учет подарочных сертификатов.

Подарочным сертификатом называется документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у компании, выпустившей такой сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.
Обычно подарочный сертификат обладает также следующими особенностями:
- имеет ограниченный срок действия;
- не выкупается обратно;
- не восстанавливается в результате утраты;
- изымается в момент его использования;
- отрицательная разница между стоимостью выбранных товаров, работ или услуг и номиналом сертификата покупателю не компенсируется;
- положительная разница между стоимостью выбранных товаров, работ или услуг и номиналом сертификата подлежит доплате покупателем.
Рассмотрим, как отражаются в налоговом и бухгалтерском учете расходы на изготовление бланков подарочных сертификатов, а также операции по их продаже и последующему использованию покупателями.
Отдельное внимание будет уделено вопросам учета сертификатов налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы - упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход.

Расходы на изготовление сертификатов: налог на прибыль, НДС, УСН

Как правило, бланки сертификатов заказывают в специализированных учреждениях, чтобы эти документы было трудно и нецелесообразно подделывать. Полученные бланки нужно учесть на забалансовом счете 006 как бланки строгой отчетности. Оценка стоимости сертификатов принимается по усмотрению самой компании.
Затраты на изготовление бланков сертификатов можно учесть в бухгалтерском учете как расходы на продажу по счету 44 на основании п. п. 2 и 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Подтвердить расходы на изготовление сертификатов фирма может следующим комплектом документов:
- договором с изготовителем сертификатов;
- актами приемки-передачи изготовленных сертификатов;
- приказом генерального директора или утвержденными им же правилами обращения подарочных сертификатов.
Для целей налогового учета эти затраты можно учесть в составе косвенных расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, так как этот список является открытым.
И в налоговом, и в бухгалтерском учете эти расходы списываются единовременно на расходы текущего месяца, а не по мере выдачи сертификатов (п. п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ).
Если компания уплачивает НДС в отношении товаров, работ или услуг, по которым выдает подарочные сертификаты, то сумму "входного" НДС, уплаченного за изготовление бланков, можно предъявить к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Проблемы возникают у тех налогоплательщиков, которые применяют упрощенную систему налогообложения. По поводу того, могут ли "упрощенцы" учитывать в налоговых расходах суммы затрат на изготовление подарочных сертификатов, у специалистов по налогообложению есть две противоположные точки зрения.
Первая точка зрения: те налогоплательщики, которые применяют УСН, учесть затраты на изготовление бланков подарочных сертификатов не могут, поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ такой вид расходов прямо не предусмотрен. Воспользоваться положением пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ о материальных расходах, которые предусмотрены ст. 254 НК РФ, в этом случае нельзя. Дело в том, что в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ говорится о работах и услугах производственного характера, к которым изготовление подарочных сертификатов не относится.
Вторая точка зрения состоит в том, что на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты на изготовление подарочных сертификатов можно учесть как работы производственного характера и отнести их стоимость на материальные расходы после оплаты.
Судебной практики по данной теме мы не нашли. Скорее всего, потому, что указанные затраты не столь существенны и на практике "упрощенцы" предпочитают их просто списать за счет прибыли, чем судиться с налоговой инспекцией.

Продажа сертификатов: нюансы налогообложения и бухгалтерского учета

Если магазин не передает, а продает подарочный сертификат, то фактически получает от будущего покупателя товара или услуги по сертификату аванс.

Налоговый учет

Не учитываются суммы, вырученные от реализации подарочного сертификата, при расчете налога на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
В случае когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268).
В этом отношении более сложная ситуация у компаний, которые перешли на упрощенную систему налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ такие организации должны использовать кассовый метод учета. В этом случае сумма полученной предварительной оплаты или аванса сразу учитывается в налогооблагаемых доходах (см. Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Мы уже знаем, что продажа подарочного сертификата за деньги - это получение аванса. Следовательно, на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ эта сумма должна облагаться НДС. При этом нужно использовать расчетный способ начисления налога (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При получении аванса компания составляет счет-фактуру. Именно этот документ будет основанием для последующего принятия к вычету суммы НДС, исчисленной с аванса на основании п. 8 ст. 171 и п. п. 1 и 6 ст. 172 НК РФ. Поэтому при продаже подарочного сертификата тоже нужно выписать счет-фактуру в одном экземпляре. Это предусмотрено в п. 22 разд. II Приложения 4 "Форма книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения" и п. 17 разд. II Приложения 5 "Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
В счете-фактуре нужно указать реквизиты чека ККМ (см. Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07).

Бухгалтерский учет

Для бухгалтерского учета проданных сертификатов, как это ни странно, существует две системы проводок.
Первая система связана с использованием счета 62. В этом случае оформляются следующие записи:
Дебет 50 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",
- на сумму полученных денег;
Дебет 76, субсчет "НДС с полученных авансов", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- на сумму исчисленного с аванса НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1

Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 62
- задолженность покупателя погашается ранее полученным авансом;


Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС с полученных авансов",
- принимается к вычету НДС, исчисленный с аванса.
Вторая система бухгалтерских проводок связана с использованием счета 98. На наш взгляд, она более корректна.
Во-первых, доход от реализации подарочного сертификата фактически уже получен, так как средства, полученные за сертификат, возврату не подлежат. Неизвестны только конкретные сроки получения этого дохода.
Во-вторых, бухгалтер, который решит использовать счет 62, столкнется с проблемой идентификации покупателя. Ведь если сертификат не именной (а так чаще всего и бывает), прийти с ним впоследствии в магазин может кто угодно.
Эта система проводок выглядит так:
Дебет 50 Кредит 98
- на сумму полученных средств;

- на сумму исчисленного с полученных средств НДС;
Дебет 98 Кредит 90-1
- на стоимость реализованного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- исчислен НДС со стоимости отпущенного товара;

- принимается к вычету НДС, исчисленный с полученных ранее средств.

Пример. В магазине косметики в апреле 2015 г. был продан подарочный сертификат на сумму 5000 руб. Магазин использует общую систему налогообложения.
Сертификат на полную сумму погашен в июне 2015 г.
В бухгалтерском учете компании это отразилось следующим образом.
В апреле 2015 г.:
Дебет 50 Кредит 98
- 5000 руб. - получены деньги за сертификат;
Дебет 98 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 762,71 руб. - исчислен НДС с полученных средств.
В июне 2015 г.:
Дебет 98 Кредит 90-1
- 5000 руб. - отражена реализация косметики на стоимость реализованного сертификата;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 762,71 руб. - исчислен НДС со стоимости оказанных услуг;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 98
- 762,71 руб. - принимается к вычету НДС, исчисленный с полученных ранее средств.

Три нестандартные ситуации

На практике магазин может столкнуться с тем, что покупатель лишь частично использует свой подарочный сертификат. В некоторых случаях магазины готовы возвращать деньги за неиспользованные подарочные сертификаты. А бывает и так, что магазин в рамках рекламной кампании раздает своим покупателям подарочные сертификаты других компаний. В каждой из названных ситуаций нужно учитывать особенности налогообложения и возможные риски.

Неполное использование сертификата

Если стоимость реализованного товара больше, чем стоимость подарочного сертификата, покупатель должен доплатить в кассу получившуюся разницу.
В ситуации, когда стоимость реализованного товара меньше стоимости подарочного сертификата, эта разница, как правило, уходит в доход магазина.
На остаток стоимости сертификата нужно сделать проводку:
Дебет 98 Кредит 91 (или Дебет 62, субсчет "Авансы полученные", Кредит 91).
В налоговом учете эту разницу нужно включить в состав внереализационных доходов в том отчетном или налоговом периоде, когда будет погашен сертификат. Основанием для этого является п. 18 ст. 250 НК РФ (то есть списание кредиторской задолженности). Однако такой вариант скорее подходит тем, кто для бухгалтерского учета сертификатов использует счет 62.
А тем, кто использует счет 98, по мнению автора, следует классифицировать такие внереализационные доходы как прочие, ведь перечень доходов в ст. 250 НК РФ открыт.
Главная проблема - что делать с НДС, ранее исчисленным и уплаченным в бюджет с суммы, полученной от реализации подарочного сертификата. Как полагают чиновники, налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с авансовых платежей, в размере, соответствующем отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Это мнение было высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 09-14/8397, и до сих пор его никто не оспорил.
Исходя из п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная продавцом и уплаченная им в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Другими словами, к возмещению можно принять ранее исчисленный НДС только с той части аванса, судьба которой уже окончательно определена: или она погашена, или возвращается обратно покупателю.
Таким образом, невозмещаемой остается та часть начисленного НДС, которая приходится на остаток стоимости сертификата, перешедший в доход магазина. Как с ней поступить?
Рассмотрим ситуацию для тех, кто в бухгалтерском учете использует в такой ситуации счет 62. Им нужно сделать проводку:
Дебет 91 Кредит 76, субсчет "НДС с полученных авансов".
Сумму исчисленного с данной части аванса НДС следует списать в расходы, так как на счете 62 сумма кредиторской задолженности числится с учетом налоговой составляющей, а она доходом не является, и ее нужно исключить.
Тем, кто использует счет 98, делать дополнительных проводок не потребуется, так как на счете 98 у них числится доход уже за минусом НДС.
В целях налогового учета, по мнению автора, сумма исчисленного с рассматриваемой доли НДС в любом случае не должна облагаться налогом на прибыль. Это можно мотивировать тем, что согласно ст. 41 НК РФ уплаченный в бюджет НДС никак не может быть включен в состав доходов, так как не представляет экономической выгоды для налогоплательщика. Поэтому в состав внереализационных доходов магазин должен включить только разницу между остатком стоимости сертификата и исчисленного с него НДС.

Возвратный сертификат

Хотя и редко, но бывают случаи, когда компания принимает обратно неиспользованные подарочные сертификаты и возвращает уплаченные за них деньги. (В этом случае, по нашему мнению, сертификаты обязательно должны быть именными, чтобы было понятно, что средства возвращаются именно тому, кто ранее их уплатил.)
Возникает вопрос: в какой момент компания должна признать доход по тем сертификатам, которые так и не предъявляются к возмещению, - в момент истечения срока действия сертификата или, как обычно, в момент окончания срока исковой давности на основании п. 18 ст. 250 НК РФ? (Ведь мы считаем средства, полученные за продажу сертификата, авансом, не правда ли?)
В Постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2014 по делу N А40-65470/2013 судьи посчитали, что доход у продавца сертификатов в данном случае возникает только по истечении срока исковой давности. И, на наш взгляд, это совершенно логично, ведь компания не может считать своим доходом суммы, которые у нее в любой момент могут на законных основаниях истребовать кредиторы.
Однако, когда дело дошло до Верховного Суда РФ, все изменилось.
Обратимся к Определению ВС РФ от 25.12.2014 по делу N 305-КГ14-1498. По мнению ВС РФ, организация покупала подарочные сертификаты для своих сотрудников, делала им подарки и не имела намерения отслеживать судьбу подарков. В противном случае, по мнению суда, была бы предусмотрена обязанность возвратить неиспользованный сертификат дарителю, который мог бы обменять его обратно на деньги у продавца сертификатов. Почему-то все это, по мнению суда, подтверждает безвозмездный характер денежных средств, остающихся в распоряжении магазина после истечения срока действия сертификатов. (Совершенно непонятно, почему безвозмездный, если владелец сертификата может получить по нему деньги обратно уже после истечения срока действия самого сертификата?)
Из п. 18 ст. 250 НК РФ следует, что в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности. Однако указанное положение подлежит применению к неисполненным обязательствам, а в рассматриваемом случае оплата сертификатов и передача их покупателям влекут прекращение соответствующего обязательства по купле-продаже таких сертификатов у сторон сделки.
Возврат же денег покупателям сертификатов по неиспользованным сертификатам в силу договора может являться только основанием для отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете соответствующего периода.
Мягко говоря, аргументы не убеждают. А как же признание сумм, полученных при продаже сертификата, авансом? Разве полученный аванс - это не обязательство продавца перед покупателем?
В общем, на наш взгляд, ситуация очень странная, и со своей стороны рекомендуем возвратные подарочные сертификаты не использовать, по крайней мере, пока позиция суда не изменится.

Чужие подарки

Нередко встречается ситуация, когда в рамках рекламной кампании магазин розничной торговли бесплатно передает покупателям подарочные сертификаты своих партнеров. Налоговики пытаются и здесь найти ресурс для доначислений.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров, работ или услуг на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, работы или услуги на безвозмездной основе признается реализацией. В свою очередь, безвозмездным на основании п. 2 ст. 423 ГК РФ признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Налоговики полагают, что в случае бесплатной передачи подарочных сертификатов сторонней организации покупателям у передающей стороны возникает объект обложения НДС.
Против этого есть два серьезных возражения.
Во-первых, обратите внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10. В нем сказано, что наличие у кредитора, освободившего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга исключает квалификацию сделки в качестве дарения.
Есть ли у магазина в рассматриваемой ситуации коммерческий интерес?
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Раздача подарочных сертификатов в рекламных целях - обычная рекламная акция. (Вопрос оплаты услуг по раздаче сертификатов магазину со стороны его партнеров к рассматриваемой теме отношения не имеет.)
Во-вторых, так как сам магазин никакой платы за передачу сертификатов со стороны покупателей не получает, экономических оснований для взимания НДС нет.
Самое главное, что при реализации товаров в обмен на подарочный сертификат НДС начисляет компания, продающая эти товары. Именно у нее возникает объект налогообложения! Если взимать НДС с магазина, просто передавшего сертификаты на товар потенциальным покупателям, получится, что с реализации одних и тех же товаров НДС взимается сразу с двух организаций, а это абсурд.
На основании этих двух соображений налоговикам было отказано в удовлетворении требований (см. Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2013 N А40-52718/12-91-297).

Подарочные сертификаты и ЕНВД

Довольно оригинально чиновники решили этот вопрос в Письме Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-11/65746. Они приравняли продажу сертификата к продаже обычного товара.
Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства или изготовления.
Согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
В ст. 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них; нематериальные блага.
Таким образом, реализуемые налогоплательщиками, ведущими розничную торговлю, подарочные сертификаты являются товарами.
В связи с этим доходы от их реализации по договорам розничной купли-продажи могут облагаться в рамках ЕНВД.
Так как это мнение позволяет данной категории налогоплательщиков не вести лишнего учета при продаже или раздаче подарочных сертификатов, не видим смысла с ним спорить.

Сертификаты и ККТ

Необходимость применения ККТ, по нашему мнению, не возникает, если подарочный сертификат выдается покупателю бесплатно. Ведь денег компания за сертификат не получает. Нечего и регистрировать.
Вопрос с применением ККТ возникает тогда, когда сертификат продается за деньги.
Можно ли считать подарочный сертификат бланком строгой отчетности, который может заменить чек ККТ?
Нет, нельзя. Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) организации и предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
Как видим, во-первых, речь вообще идет только об услугах, и, во-вторых, такие бланки строгой отчетности, как подарочный сертификат, никем официально не утверждены.
По вопросу использования ККТ можно посмотреть Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268.
В соответствии с Законом N 54-ФЗ все компании и предприниматели при проведении ими наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, работ, услуг должны в обязательном порядке применять ККТ, включенную в Государственный реестр.
Мы уже выяснили, что продажа сертификата рассматривается налоговиками как получение аванса. При этом Закон N 54-ФЗ не освобождает компании и предпринимателей от применения ККТ при проведении наличных денежных расчетов в случае оплаты товаров, работ или услуг до их предоставления покупателю.
Так что при продаже подарочных сертификатов нужно применять ККТ и пробивать кассовый чек в день продажи подарочных сертификатов.

Обратите внимание! Те налогоплательщики, у которых кассовые аппараты включены в состав автоматизированной системы учета и у которых "прохождение" товара по кассе автоматически увязывается с его выбытием со склада, при продаже товара с учетом стоимости сертификата должны выбить чек ККТ второй раз, но по отдельной секции, суммы по которой не учитываются как внесенные в кассу наличные деньги. К этим чекам компании нужно прилагать погашенные подарочные сертификаты - как объяснение тому, почему на кассе выбиты чеки, по которым не получены наличные денежные средства.

Вопрос: ...Организация розничной торговли, уплачивающая ЕНВД, осуществляет продажу подарочных сертификатов. Продажа производится по номиналу. По какой системе налогообложения следует облагать: номинальную стоимость сертификата, в случае если в течение срока его действия он не был предъявлен покупателем; разницу между номинальной стоимостью сертификата и стоимостью полученного по нему товара, в случае если стоимость товара ниже стоимости сертификата? (Консультация эксперта, 2006)

Вопрос: Организация розничной торговли, уплачивающая ЕНВД, осуществляет продажу подарочных сертификатов (документов, удостоверяющих право предъявителя на приобретение товаров на сумму, эквивалентную номиналу сертификата). Продажа сертификатов производится по указанному в них номиналу. Срок действия сертификатов ограничен.
По какой системе налогообложения (ЕНВД или по общей системе налогообложения) следует облагать следующие суммы:
1) номинальную стоимость сертификата, в случае если в течение срока его действия он не был предъявлен покупателем;
2) разницу между номинальной стоимостью сертификата и стоимостью полученного по нему товара, в случае если стоимость этого товара оказалась ниже стоимости сертификата?
Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"
Ответ: Для целей гл. 26.3 Налогового кодекса РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Поскольку указанный в вопросе сертификат дает право предъявителю на приобретение товаров на сумму, указанную в сертификате, соответственно, сумму, полученную продавцом, на наш взгляд, следует рассматривать в качестве предоплаты в счет розничной продажи товаров.
В том случае, когда по истечении оговоренного сторонами срока сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом для целей налогообложения, является безвозмездно полученным имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Также безвозмездно полученным имуществом следует признать и сумму разницы, возникшей между номинальной стоимостью сертификата и стоимостью полученного по нему товара, в случае если стоимость этого товара оказалась ниже стоимости сертификата.
При этом в отношении порядка налогообложения указанных сумм необходимо отметить следующее.
Из анализа абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ следует, что обязанность по применению плательщиком ЕНВД иных режимов налогообложения (в том числе и обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль) возникает только в том случае, если такой налогоплательщик осуществляет виды предпринимательской деятельности, в отношении которых ЕНВД не применяется.
Под предпринимательской деятельностью следует понимать самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации факт безвозмездного получения организацией денежных средств, на наш взгляд, не приводит к осуществлению организацией иного вида предпринимательской деятельности, поскольку продажа подарочных сертификатов связана исключительно с осуществлением налогоплательщиком предпринимательской деятельности по розничной торговле.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации у организации не возникает иных осуществляемых видов предпринимательской деятельности, кроме розничной торговли, которая облагается ЕНВД. Следовательно, считаем, что в отношении полученного дохода в виде безвозмездно полученных денежных средств организации не следует применять общую систему налогообложения.
Аналогичная, по сути, позиция была изложена УМНС России по Московской области в Письме от 22.07.2003 N 04-20/12315/Р135, в котором указано, что в случае если безвозмездно полученное имущество используется в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД, то стоимость безвозмездно полученного имущества не облагается налогом на прибыль организаций.
Такого же мнения придерживается ФАС Северо-Западного округа (см. подробнее Постановление от 18.11.2004 N А66-2787-04), который рассмотрел спор о порядке обложения безвозмездно полученного имущества ЕНВД, установленным Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".
В то же время следует признать, что по данному вопросу имеется и противоположная позиция, согласно которой рассматриваемый доход нельзя рассматривать как доход, полученный от предпринимательской деятельности по розничной торговле, и его следует облагать налогом на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2005 N А26-7961/04-212).
Данный вывод основан на том, что в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (в частности, от розничной торговли).
Как видим, ситуация может быть спорной. В связи с этим предлагаем организации принять решение самостоятельно с учетом изложенной информации.
О.Ю.Поздеев
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
21.11.2006

Одним из видов деятельности, который может быть переведен на уплату единого налога на вмененный доход, является розничная торговля.

Так, деятельность для целей применения ЕНВД признается розничной торговлей, если:

• компания (или ИП) осуществляет перепродажу товаров. Напомним, что реализация продукции собственного производства в целях применения вмененки розничной торговлей не признается;
• реализуемые товары разрешены для продажи в рамках вмененной розничной торговли (так, не подлежит переводу на ЕНВД розничная продажа продукции собственного производства);
• товары продаются покупателям по договорам розничной купли-продажи;
• торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети с торговыми залами не более 150 кв. м по каждому объекту, либо через объекты, не имеющие торговых залов (торговые места), либо через объекты нестационарной торговой сети.

Подарочный сертификат как разновидность товара

В настоящее время продажа розничными магазинами подарочных сертификатов широко распространена. Однако действующим законодательством не установлено ни определение, ни порядок выпуска и реализации таких сертификатов.

Подарочный сертификат представляет собой документ (как правило, выпускается в виде пластиковой карты) определенного номинала, который можно приобрести в розничном магазине. В последствие данный сертификат подлежит обмену на товары в магазине на указанную в нем сумму.

Иными словами, можно сказать, что сертификат подтверждает обязательство торговой компании передать в будущем его предъявителю товары на определенную сумму без уплаты денежных средств. Таким образом, денежные средства, уплаченные за сертификат, засчитываются в счет оплаты выбранного товара.

Правила обращения подарочного сертификата, как правило, перечислены в самом документе либо в договоре.

Обмен сертификата на денежные средства, в большинстве случаев, не допускается. Это информация также указывается на самом подарочном сертификате либо продавец предупреждает об этом при покупке.

Кроме того, устанавливается и срок, в течение которого владелец сертификата может получить товары на сумму номинала сертификата.

Таким образом, в силу отсутствия законодательного урегулирования, продажа подарочного сертификата, с одной стороны, может рассматриваться как получение предварительной оплаты от покупателя, с другой стороны – как реализация самостоятельного вида товара.

В связи с существующей неопределенностью, у налогоплательщиков возникают вопросы о том, в рамках какой системы налогообложения могут облагаться доходы по продаже подарочных сертификатов.

Продажа подарочных сертификатов: возможность применения ЕНВД

В письме от 19.12.14 № 03-11-11/65746 Минфин России указывает на возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД в случае продаже подарочных сертификатов.

В обоснование своей точки зрения специалисты главного финансового ведомства приводят следующие аргументы.

ЕНВД может применяться организациями и предпринимателями при осуществлении розничной торговли товарами через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

• вещи, включая деньги и ценные бумаги;
• иное имущество, в том числе имущественные права;
• работы и услуги;
• информация;
• результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них;
• нематериальные блага.

Таким образом, по мнению Минфина России, реализуемые налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю, подарочные сертификаты являются товарами.

А, значит, вы можете применять ЕНВД при продаже подарочных сертификатов (при условии соблюдения установленных критериев применения данного спецрежим).

Елена Цырульник,

старший консультант ГК «ВнешЭкономАудит»

Прошу Вас проконсультировать по следующему вопросу. ООО УСН и ЕНВД. Вид деятельности розничная торговля. Реализует собственные подарочные сертификаты розничным покупателям. Под какой режим налогообложения попадают данные операции: УСН или ЕНВД?Большое спасибо.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Статья: Продажу подарочных сертификатов можно перевести на уплату ЕНВД

В своем письме специалисты финансового ведомства ответили на вопрос: можно ли продажу подарочных сертификатов приравнивать к продаже товаров и применять по такой деятельности ЕНВД?* И дали следующие пояснения.

К «вмененным» видам бизнеса относится, в частности, розничная торговля (подп. и п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом в целях уплаты ЕНВД эта деятельность должна быть связана с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Определение понятия «товар» в рамках налогового законодательства дано в статье 38 НК РФ. Так, товар - это любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.* При этом имуществом признаются виды объектов гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ). Получается, что подарочный сертификат также является товаром. А следовательно, реализацию таких товаров в розницу можно перевести на уплату ЕНВД.*

2. Статья: ЕНВД. На наши с вами вопросы отвечает Александр Косолапов (Минфин России)

Продажа подарочных сертификатов переводится на ЕНВД

Мы на ЕНВД. У нас розница, через сеть собственных магазинов продаем элитные сорта кофе и чая. Планируем продавать подарочные сертификаты, на которые можно приобрести товары в наших магазинах. Относятся ли доходы от продажи сертификатов к деятельности на вмененке?*

Да, относятся. Сертификаты тоже являются товаром (ст. 128 ГК РФ. - Примеч. ред.). Конечно, при условии, что компания продает их в розницу. Подтверждает это и письмо Минфина России от 19.12.14 № 03-11-11/65746 .

• Скачайте формы по теме:
• Форма № ЕНВД-2. Заявление о постановке на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
• Форма № ЕНВД-1. Заявление о постановке на учет организации в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

" № 9/2013 год

Подарочный сертификат широко распространен в розничной торговле и сфере услуг. Сертификаты приобретают в качестве подарка близким, работникам организации или партнерам. Для компаний-продавцов он гарантирует получение дохода на указанную в нем сумму. Учет операций по движению сертификата требует особого внимания от бухгалтеров. В статье Л.П. Фомичева, аттестованный аудитор СРО НП «ИПАР» и Минфина России, рассказывает, как правильно квалифицировать возникающие доходы и расходы, исчислить налоги и применить кассовую технику.

Что такое подарочный сертификат

Что такое подарочный сертификат знает практически каждый. Это пластиковая карточка определеного номинала, которую можно приобрести в магазине, к примеру, в парфюмерном, или в салоне красоты в подарок близкому человеку. Впоследствии одариваемый сможет обменять эту карточку на товар или услугу. Однако в российском праве такое понятие как «подарочный сертификат» до сих пор не легализовано. В переводе с латыни sertifico означает «удостоверяю». На деле так и есть: красочная пластиковая карточка удостоверяет право лица, ее предъявившего, приобрести любые товары в магазине на указанную сумму.

Иными словами, он подтверждает обязательство торговой организации передать в будущем предъявителю документа товары на определенную сумму без уплаты денежных средств. Таким образом, деньги, уплаченные когда-то за cертификат, засчитываются в счет оплаты выбранного предъявителем сертификата товара. Если выбор покупателя оказывается дороже, производится доплата.

Предложение о продаже подарочных сертификатов организацией розничной торговли считают публичной офертой.

Приобретение сертификата означает принятие покупателем оферты (акцепт), всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 433 ГК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 435, п. 2 ст. 437, п. 1 ст. 438 ГК РФ).

Правила обращения подарочного сертификата обычно изложены в самом документе либо в договоре. Обмен сертификата на деньги, как правило, не допускается. Эту информацию указывают либо в самом подарочном сертификате, либо продавец об этом предупреждает при покупке такого документа.

Обычно в подарочном сертификате оговаривается срок, в течение которого можно получить у продавца товары. Истечение срока действия сертификата влечет его погашение без выплаты денежной суммы. То есть, денежная сумма, уплаченная за сертификат, остается у продавца и не подлежит возврату покупателю.

Ряд специалистов рассматривают подарочный сертификат как разновидность предварительного договора, по которому продавец обязуется в течение определенного срока заключить с третьим лицом (предъявителем сертификата) договор розничной купли-продажи на сумму, обозначенную в сертификате. Уплаченные за него денежные средства рассматривают как получение предварительной оплаты или аванса. Такая трактовка наиболее полно соответствует экономической сущности отношений между продавцом и покупателем подарочного сертификата.

Однако сходство с предварительной оплатой не является 100-процентым. Объясним почему: аванс возможен уже в рамках заключенного договора. То есть, в тот момент, когда стороны оговорили все существенные условия. В случае розничной купли-продажи должны быть определены предмет договора, то есть, сам товар и его цена.

В ситуации приобретения сертификата ни товар, ни его цена заранее не известны. Зафиксирована только общая сумма сделки - стоимость сертификата, да и та может измениться (предъявитель карты может взять товар меньшей или большей стоимости).

Есть еще один нюанс. Если покупка сертификата приравнивается к выдаче аванса, то на каком основании эмитент подарочного сертификата может отказать его предъявителю в возврате денег в случае, когда сертификат не был использован до истечения срока его действия? Или части суммы, если товар был приобретен на меньшую сумму? И в той и в другой ситуации у организации возникает неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ). А организация, получившая такое обогащение, обязана его вернуть.

На практике же компании, продающие подарочные сертификаты, этого не делают.

Более того, эмитенты, выпускающие подарочные сертификаты, прямо оговаривают, что возврат денег не возможен ни в случае окончания периода действия карты, ни в ситуации когда его стоимость израсходована не полностью.

Кроме того, магазины обычно устанавливают еще ряд ограничений, связанных с использованием сертификатов.Так, не допускается обмен подарочного сертификата на деньги.

Кроме того, утраченный или испорченный сертификат не восстанавливается.

Как видим, гипотеза о том, что выдача сертификата по своей правовой природе идентична получению аванса, имеет существенные недостатки. Тем не менее, именно ее лучше использовать в работе. Причина в том, что подобной точки зрения в отношении подарочных сертификатов придерживается Минфин России (письмо от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268). Следовательно, эта позиция наименее рискованна, так как не вызовет споров с проверяющими.

Финансисты считают, что подарочный сертификат - это документ, удостоверяющий право держателя сертификата приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары на сумму, равную номинальной стоимости сертификата. Следовательно, деньги, полученные в момент продажи подарочного сертификата нужно квалифицировать как предварительную оплату товаров, приобретаемых в будущем.

Оформляем внутренние документы, регламентирующие выпуск и обращение

Правила обращения подарочных карт организация, их выпускающая, может установить сама. От этих правил и будет зависеть учет сертификатов. Продавец в своих внутренних актах может указать, какими именно будут сертификаты, на каких условиях они будут продаваться, а в дальнейшем - погашаться. Обычно разрабатывается и утверждается соответствующее положение, в котором подробно регламентируются все процессы.

В положении устанавливается форма, в которой будут выпущены сертификаты, их реквизиты (наименование, серия, номер, сумма, срок действия, перечень мест, где сертификаты могут быть погашены); механизмы защиты от подделки; способ распространения; варианты обмена сертификатов на товары и др. Необходимо указать, на какие товары (работы, услуги) или их группы будут выпущены сертификаты.

Также должны быть отражены вводимые ограничения на обращение сертификатов, например, по сроку действия, по ассортименту и т. д.

Вопросы, касающиеся правил обращения сертификатов, представляют интерес и для приобретающего их покупателя.

В этой связи, будет нелишним, если продавец при продаже сертификата оформит письменный документ, из которого следует, что покупатель не только ознакомлен, но и согласен с данными правилами.

Бухгалтерский учет при применении общей системы налогообложения

Учет подарочных сертификатов можно разделить на этапы (стадии): изготовление, продажа, обмен (погашение) сертификатов на товары, погашение непредъявленных к погашению сертификатов. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета подарочных сертификатов, в случае если организация применяет общую систему налогообложения (ОСНО).

Выпуск подарочных карт

Сертификат может быть выполнен как на бумажном бланке, изготовленном типографским способом, так и в виде пластиковой карты с защитным кодом. Последняя наиболее распространена, поскольку ее труднее подделать. Отличительными признаками сертификата часто выступают: серийный номер, ключ, скетч-панель (у пластиковой карты), номинал, код погашения, статус, срок действия.

Изготовление подарочных карт, как правило, поручается специализированной организации.Расходы по их изготовлению относятся к расходам по обычным видам деятельности, поскольку связаны с приобретением и продажей товаров. Они отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» (п.п. 2 и 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» . НДС принимается к вычету в момент оприходования бланков.

Обычно подарочные карты имеют номер и номинал, то есть отвечают признакам бланков строгой отчетности (БСО). БСО учитываются за балансом на счете в условной оценке (в сумме фактических затрат на их изготовление без учета НДС или 1 руб.).

Внутреннее перемещение бланков строгой отчетности оформляется первичными учетными документами. Поступление подарочных карт можно оформить с помощью приходного ордера по форме № М-4 с указанием номеров (серий) карт.

Выдавать сертификаты под отчет материально ответственным лицам можно на основании требования-накладной (форма № М-11), где указывать их номера. Перечисленные формы документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

Передача бланков материально ответственному лицу, например кассиру, отражается в книге по их учету, где производятся записи в аналитическом учете по счету . На нем можно вести аналитику - субсчета «БСО на хранении», «БСО у материально ответственного лица», «Использованные БСО».

Реализация подарочных сертификатов

На дату продажи сертификата его бланк списывается со счета .

Полученная от покупателя при продаже подарочного сертификата предоплата (аванс) за товары не является в бухгалтерском учете доходом (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Данная сумма в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, учитывается обособленно в составе кредиторской задолженности на счете , субсчет «Авансы полученные».

Обмен сертификата на товары

В момент выдачи товара или оказания услуги подарочный сертификат погашается. Отоваренные подарочные карты лучше погасить: надрезать, надорвать либо поставить на них штамп «Погашено».

Лучше хранить погашенные сертификаты вместе с кассовыми документами: в совокупности они подтвердят оплату товара.

Передача товара в обмен на сертификат является реализацией. Выручка от их реализации включается в состав доходов от обычных видов деятельности (п.п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Одновременно списывается себестоимость проданных товаров.

Поскольку ранее при продаже сертификата была признана предоплата, следует зачесть ранее полученную предоплату в счет оплаты проданного товара. Соответственно, следует исчислить НДС с продажной цены товара и принять к вычету НДС, исчисленный ранее с предоплаты.

Если стоимость товара выше номинала, держатель сертификата доплачивает разницу в цене. Доплата признается выручкой с начислением НДС.

Сертификат не предъявлен в срок

Для срочных сертификатов момент погашения может наступить по истечении срока их действия, в случае, когда держатели не явились за товаром в указанный в сертификате срок.

В этом случае следует оформить решение организации о списании полученных авансов в состав прочих доходов. Также в состав прочих расходов необходимо списать НДС, уплаченный в бюджет с полученных авансов.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Может ли организация отнести НДС с предоплаты к налоговым расходам в целях исчисления налога на прибыль организаций? Минфин России считает, что нет (см. письма от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58). Он указывает, что кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ) для целей исчисления налога на прибыль признается внереализационным доходом. А подпункт 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ (регламентирующий порядок определения доходов) гласит, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако по мнению Минфина России в составе расходов авансовый НДС не признается в силу прямого запрета, установленного в пункте 19 статьи 270 НК РФ. В нем указано, что при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров. Таким образом, когда в связи с истечением срока обращения сертификата списывается кредиторская задолженность, образовавшаяся из сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров и не возвращенных покупателю, НДС, по мнению финансового ведомства, не учитывается при исчислении налога на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов.

При этом Минфин, не учитывает, что по правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением названных в статье 270 НК РФ, в частности, в пункте 19 статьи 270 НК РФ. Но НДС с авансов покупателю не предъявлялся. Поэтому мнение Минфина России спорно.

Судебная практика также содержит примеры, в которых арбитры приходят к выводу, что НДС с невозвращенного аванса можно учесть в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 № А42-9052/2010, ФАС Московского округа от 19.03.2012 № А40-75954/11-115-241 и др.). Но, к сожалению, обобщить доводы, приводимые судьями в разных решениях, не представляется возможным. По всей видимости, по причине отсутствия в законодательстве четко установленных правил учета НДС при списании по истечении срока исковой давности кредиторской задолженности по авансам.

Таким образом, списывая кредиторскую задолженность, образовавшуюся по авансовым платежам, компания-продавец может учесть ее в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ или в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Но, нужно понимать, что подобные расходы, возможно, придется отстаивать в спорах с налоговиками.

Указанные налоговые риски менеджеры компаний-эмитентов подарочных сертификатов должны учитывать при реализации маркетинговой политики компании и внедрении таких форм продаж, как подарочные сертификаты.

Налог на прибыль организаций

Затраты на изготовление подарочного сертификата компания-эмитент вправе признать для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они относятся к косвенным расходам и, соответственно, списываются в уменьшение полученных доходов единовременно в месяце их осуществления (абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

При продаже подарочного сертификата у продавца, применяющего метод начисления, сумма предоплаты не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На дату реализации товаров предъявителю сертификата выручка (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).

Указанный доход для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость приобретения реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если стоимость приобретаемого товара выше номинала сертификата и покупатель осуществляет доплату, то сумма доплаты, внесенная в кассу, является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Если продавец сертификата для исчисления налогооблагаемой прибыли применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то налогооблагаемый доход возникает у него в момент продажи сертификата, т. е. получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). Если получение аванса и передача товара покупателю приходятся на разные месяцы, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и отражается (ОНА) (п.п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом минфина России от 19.11.2002 № 114н). При передаче товара покупателю данные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Когда стоимость реализованных товаров превышает стоимость сертификата, сумма доплаты учитывается в доходах от реализации (ст. 249 НК РФ).

Если по истечении оговоренного сторонами срока покупатель так и не предъявил подарочный сертификат, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

О проблемах учета НДС, списываемого в расходы при списании кредиторской задолженности, мы говорили выше.

Если продавец применяет "упрощенку"

Особенностью упрощенной системы налогообложения (УСН) является кассовый метод учета доходов и расходов для целей исчисления единого налога.

Упрощенцы, которые отвечают критериям малого и среднего предпринимательства (в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»), могут вести в упрощенном виде.

Особенности бухгалтерского учета и составления отчетности такими субъектами установлены Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н, и Информацией № ПЗ-З/2010 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства», выпущенной Минфином России 11.06.2009.

Малое предприятие может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме (подп. «а» п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в редакции приказа от 04.12.2012 № 154н).

Особенности бухгалтерского и налогового учета подарочных сертификатов в рознице при применении продавцом упрощенной системы налогообложения представлены в таблице 1.

Таблица 1 .Бухгалтерский и налоговый учет операций по движению подарочных сертификатов при применении продавцом УСН

№ п/п	Операция	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
	Выпуск подарочных карт	Стоимость изготовления карт в бухучете можете учесть на счете 10 «Материалы» . При этом следует отражать все реквизиты карты - номер, серию и т. п. для контроля и проведения инвентаризации. Расходы со счета можно списывать по мере продажи карт. Если расходы на выпуск карт несущественны, можно отнести сразу расходы на издержки как расходы на продажу. В этом случае дальнейшее движение подарочных карт можно отражать на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке, скажем, по 1 руб. за штуку.	При объекте налогообложения «доходы минус расходы», услуги сторонней организации по изготовлению подарочных сертификатов можно учесть как работы (услуги) производственного характера и отнести их стоимость на материальные расходы после оплаты (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)
	Продажа карты покупателю	Сумму, полученную при продаже подарочной карты, следует учесть как предоплату на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» . В зависимости от выбранного способа учета карт, при учете на счете , следует списать выданную карту. Если она учитывается на счете 10 «Материалы» , нужно списать ее стоимость на расходы.	В день продажи карты следует признать доход в размере суммы, полученной за карту (п. 1 ст. 346.17 НК РФ)
	Отоваривание подарочных карт	После продажи товаров следует признать выручку и списать на расходы себестоимость товаров	При объекте налогообложения «доходы минус расходы», когда держатель подарочной карты обменяет ее на товар, в налоговом учете можно списать покупную стоимость передаваемых товаров в расходы. Но при условии, что товары прежде были оплачены поставщику (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если товары еще не оплачены, их стоимость списывается только после оплаты поставщику. Если держатель карты выберет товар, цена которого превышает номинал карты, то доплату включают в доходы на дату получения денежных средств.

Применение контрольно-кассовой техники

Продавая товары за наличный расчет, налогоплательщики должны применять контрольно-кассовую технику (ККТ), включенную в Государственный реестр (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», далее - Закон № 54-ФЗ). Это общее правило. Из него есть исключения.

Так, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД и осуществляющие виды деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, могут не применять ККТ, если по требованию покупателя в момент оплаты будет выдан документ (например, товарный чек, квитанция), подтверждающий прием денежных средств (п. 2.1 ст. 2 Закона № 54-ФЗ).

Кроме того, с 1 января 2013 года предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, вправе не применять контрольно-кассовую технику (см. письмо ФНС России от 18.02.2013 № АС-4-2/2696@).

Обратите внимание: организации на ЕНВД, реализующие в розницу алкогольную продукцию (за исключением пива) в городских поселениях, обязаны применять ККТ в соответствии с абзацем 1 пункта 6 статьи 16 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ.

Подробнее - см. письмо Минэкономразвития России от 06.12.2010 № Д05-4486.

Если торговая организация не относится к вышеперечисленным исключениям, то она должна применять ККТ в случае получения предоплаты наличными денежными средствами, в том числе при реализации подарочных сертификатов (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).

При оплате товара подарочным сертификатом также необходимо пробивать чек ККТ, но по отдельной секции, суммы по которой не учитываются как внесение наличных. Ведь такая оплата, по сути, ничем не отличается от оплаты товара платежной картой. И в том, и в другом случае предоплаченные денежные средства списываются в оплату товара.

Разница лишь в том, что при оплате платежной картой предоплаченные денежные средства списываются со счета покупателя в банке, а при оплате подарочным сертификатом - с внутреннего учетного счета магазина, на котором «хранятся» денежные средства, полученные за сертификат.

Когда стоимость товара превышает номинал подарочного сертификата, пробивается два кассовых чека: один - на стоимость подарочного сертификата (как отмечалось выше), другой - на сумму разницы между номиналом подарочного сертификата и стоимостью приобретаемого товара, которую покупатель уплачивает наличными денежными средствами (или платежной картой).