Торговля по договору комиссии. Товары на комиссии − ведение учета у комиссионера и комитента

Мы уже рассказывали об отражении в «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 операций по реализации товаров через комиссионера и применении «сводных» счетов-фактур (№ 5 (май), стр. 25 «БУХ.1С» за 2015 год и № 6 (июнь), стр. 15 «БУХ.1С» за 2015 год). Из этой статьи экспертов 1С вы узнаете, как учесть в программе реализацию комиссионером собственных товаров и товаров, полученных от комитента, и зарегистрировать выставленный при отгрузке «смешанный» счет-фактуру. На практическом примере приведена последовательность операций, начиная с поступления товаров от комитента и до отражения формирования журнала учета счетов-фактур, книг покупок и продаж, декларации по НДС.

Что нужно знать посредникам о выставлении счетов-фактур

Договору комиссии посвящена глава 51 Гражданского кодекса РФ. Одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение в порядке и размере, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Поступившие к комиссионеру от комитента вещи являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (п. 1 ст. 998 ГК РФ).

Исполнив поручение, комиссионер должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС.

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС у комиссионера является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщики НДС, в т. ч. посредники, обязаны составлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж.

Комиссионеры (агенты), реализующие от своего имени товары (работы, услуги), имущественные права, выставляют покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав счета-фактуры в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 3 статьи 168, статьи 169 НК РФ, а также Правилами заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее - Постановление № 1137).

Поступившие от комитента перевыставленные счета-фактуры комиссионер регистрирует в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета, утв. Постановлением № 1137). При этом сведения о полученном от комитента перевыставленном счете-фактуре (в т. ч. «сводном»), отраженные в графах 8, 9 и 4 части 2 журнала учета, комиссионер указывает в графах 10-12 части 1 журнала учета (пп. пп. «к»-«м» п. 7 Правил ведения журнала учета, утв. Постановлением № 1137).

Выставленные покупателям счета-фактуры и полученные от комитента перевыставленные счета-фактуры в книгах покупок и книгах продаж у комиссионера не регистрируются (пп. «в» п. 19 Правил ведения книги покупок, п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

При этом комиссионер регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего комиссионного вознаграждения или на сумму предоплаты, полученную в счет оказания комиссионной услуги (п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

В случае одновременной отгрузки комиссионером товаров комитента и собственных товаров комиссионер может выставить один счет-фактуру, отразив в отдельных позициях все реализуемые товары.

Порядок регистрации таких «смешанных» счетов-фактур правилами ведения книги продаж и правилами ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением № 1137, не регламентирован.

В то же время согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 21.01.2015 № 03-07-11/1401, в случае указания в счете-фактуре, выставленном покупателю, данных в отношении собственных товаров и данных в отношении товаров, реализуемых в рамках договора комиссии, такой счет-фактура с 01.01.2015 регистрируется комиссионером в книге продаж в части собственных товаров и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур - в части товаров, реализуемых в рамках договора комиссии.

Кроме того, ФНС России в письме от 08.12.2015 № ЕД-4-15/21535@ уточнила, что при такой регистрации в графе 13б книги продаж указывается итоговая стоимость товаров, отраженная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, а в графе 17 - сумма НДС, исчисленная при реализации собственных товаров. При этом в графе 14 части 1 журнала учета также указывается итоговая стоимость товаров, отраженная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, а в графе 15 - сумма НДС, исчисленная в отношении товаров, реализованных по договору комиссии.

Начиная с отчетности за I квартал 2015 года, посредники - плательщики налога на добавленную стоимость обязаны включать в состав налоговой декларации по НДС сведения, указанные в книге покупок и книге продаж, а также в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности (п. 5.1 ст. 174 НК РФ, приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, далее - Приказ № № ММВ-7-3/558@).

ИС 1С:ИТС
О реализации товаров посредниками см. статьи «Реализация товаров (работ, услуг) посредниками, действующими от имени принципала» http://its.1c.ru/db/taxnds#content:1310:hdoc , «Реализация товаров (работ, услуг) посредниками, действующими от своего имени» в справочнике «Налог на добавленную стоимость» в разделе «Налоги и взносы».

Регистрация «смешанного» счета-фактуры в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)

Отражение реализации комиссионером собственных и комиссионных товаров, а также регистрации выставленного при отгрузке «смешанного» счета-фактуры в «1С:Бухгалтерии 8» рассмотрим на следующем примере.

Пример

Организации ООО «Дельта» (комиссионер) и ООО «ТФ-Мега» (комитент), применяющие общую систему налогообложения и являющиеся плательщиками НДС, заключили договор комиссии, по которому комиссионер за вознаграждение реализует покупателям товары комитента.

По условиям договора комиссионер реализует товары по ценам, не ниже цен, указанных в накладной на передачу товаров, и участвует в расчетах. Вознаграждение комиссионера составляет 10 % от выручки за реализованные товары и удерживается из денежных средств, полученных от покупателей. Дополнительная выгода принадлежит комитенту.

15.01.2016 комиссионер принял от комитента на реализацию 20 шт. женских костюмов на сумму 188 800,00 руб. (в т. ч. НДС 18 % - 28 800,00 руб.);

22.01.2016 комиссионер отгрузил ООО «Одежда и обувь» 10 шт. женских костюмов, поступивших от комитента, на сумму 99 120,00 руб. (в т. ч. НДС 18 % - 15 120,00 руб.) и 5 шт. мужских костюмов, являющихся собственным товаром, на сумму 70 800,00 руб. (в т. ч. НДС 18 % - 10 800,00 руб.), выставив счет-фактуру № 1 от 22.01.2016;

31.01.2016 комиссионер сформировал и представил комитенту отчет за январь, счет-фактуру № 2 от 31.01.2016 на сумму своего вознаграждения, а также сведения о выставленном в адрес покупателя счете-фактуре;

02.02.2016 комиссионер получил от комитента перевыставленный счет-фактуру № 2 от 22.01.2016. Последовательность операций приведена в таблице 1.

1. Настройка параметров учета

Организации ООО «Дельта», осуществляющей деятельность в рамках комиссионной торговли, необходимо в справочнике Функциональность программы (раздел Главное -> подраздел Настройки ) на закладке Торговля проверить использование функциональности Продажа товаров или услуг комитентов (принципалов) .

2. Поступление товаров от комитента

Регистрация операции 2.1 «Учет товаров, принятых на комиссию» в программе производится с помощью документа Поступление (акт, накладная) с видом операции Товары, услуги, комиссия (раздел Покупки ).

В шапке документа указываются данные:

Информация о поступивших на реализацию товарах (наименование, количество, цена, ставка НДС) и данные для отражения операции в учете вводятся в табличной части на закладке Товары .

Поскольку счет-фактура при передаче товаров комитентом комиссионеру не составляется, в строке Счет-фактура документа Поступление (акт, накладная) отражается информация Не требуется .

После проведения документа в регистр бухгалтерии вводится запись:

Дебет счета 004.01 - на стоимость поступивших на реализацию товаров.

3. Продажа товаров

Для выполнения операций: 3.1 «Учет списания стоимости комиссионных товаров»; 3.2 «Отражение задолженности покупателя за комиссионные товары»; 3.3 «Отгрузка собственных товаров»; 3.4 «Начисление НДС с отгрузки собственных товаров»; 3.5 «Списание себестоимости собственных товаров» - необходимо в информационной базе создать документ Реализация (акт, накладная) с видом операции Товары, услуги, комиссия (раздел Продажи ).

При заполнении нового документа нужно указать следующие данные:

На закладке Товары необходимо внести сведения о реализуемых товарах (количество, цена, сумма, ставка и сумма НДС), как комитента, так и собственных, и указать счета учета.

Сведения о товарах в табличную часть можно внести на основании информации о поступлении товаров, в том числе и на комиссию, воспользовавшись кнопкой Заполнить .

Если из всей партии поступивших на комиссию товаров реализуется только часть, или цена реализации по договору с покупателем отличается от той, по которой товары были переданы комитентом, показатели соответствующих граф документа необходимо скорректировать вручную.

Реализация (акт, накладная) будут сформированы соответствующие проводки:

Дебет 90.02.1 Кредит 41.01 - на себестоимость реализованных собственных товаров; Кредит 004.01 - на стоимость реализованных товаров, поступивших от комитента; Дебет 62.01 Кредит 90.01.1 - на стоимость реализации покупателю собственных товаров; Дебет 62.01 Кредит 76.09 - на стоимость реализации покупателю комиссионных товаров; Дебет 90.03 Кредит 68.02 - на сумму НДС, начисленную при отгрузке собственных товаров.

В регистр накопления НДС Продажи вводится запись для книги продаж, отражающая начисление НДС к уплате в бюджет с отгруженных собственных товаров комиссионера.

В регистр Приход .

Для создания счета-фактуры на отгруженные покупателю товары (операция 3.6 «Оформление счета-фактуры на отгруженные комиссионные и собственные товары») необходимо нажать на кнопку Выписать счет-фактуру внизу документа Реализация (акт, накладная) Счет-фактура выданный , а в форме документа-основания появляется гиперссылка на созданный счет-фактуру.

Счет-фактура выданный Реализация товаров . При этом в соответствии с подпунктом «в» пункта 7 Правил ведения журнала учета, подпунктом «д» пункта 7 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137, в поле Код вида операции через разделительный знак «;» (точка с запятой) буду указаны два значения:

• «01» - отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13;
• «04» - отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (кроме посреднических услуг), имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае, если агент совершает действия от своего имени), за исключением операций, перечисленных по коду 06 (приложение к приказу ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83@).

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 169 НК РФ в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, предусматривающих реализацию товаров от имени комиссионера, налогоплательщики обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Согласно разъяснениям Минфина России в случае указания в счете-фактуре, выставленном покупателю, данных в отношении собственных товаров и данных в отношении товаров, реализуемых в рамках договора комиссии, такой счет-фактура с 01.01.2015 регистрируется комиссионером в книге продаж в части собственных товаров и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур - в части товаров, реализуемых в рамках договора комиссии (письмо Минфина России от 21.01.2015 № 03-07-11/1401).

Кроме того, ФНС России в письме от 08.12.2015 № ЕД-4-15/21535@ уточнила, что при такой регистрации в графе 14 части 1 журнала учета указывается итоговая стоимость товаров, отраженная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, а в графе 15 - сумма НДС, исчисленная в отношении товаров, реализованных по договору комиссии.

Поэтому в документе Счет-фактура выданный в строке со стоимостными показателями в полях Сумма и НДС (в т.ч.) будут отражены стоимость товаров и сумма НДС, относящиеся ко всем отгруженным товарам, а для заполнения части 1 журнала учета в поле из них в журнале: будет указана стоимость всех отгруженных товаров, а в поле НДС (в т.ч.) - сумма НДС только в отношении комиссионных товаров.

В регистр Журнал учета счетов-фактур будет введена запись для журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

С помощью кнопки Печать документа учетной системы Счет-фактура выданный

4. Отчет комитенту о продажах за январь

Отчет комитенту о продажах за январь месяц (операции: 4.1 «Учет комиссионного вознаграждения»; 4.2 «Удержание вознаграждения из оплаты комитенту»; 4.3 «Начисление НДС с комиссионного вознаграждения») оформляется с помощью документа Отчет комитенту с видом операции Отчет о продажах (раздел Покупки , гиперссылка панели навигации Отчеты комитентам ).

На закладке Главное необходимо указать основные реквизиты отчета комитенту: номер и дату отчета, наименование комитента и номер договора, способ расчета комиссионного вознаграждения, ставку НДС комиссионного вознаграждения, порядок учета вознаграждения.

Поля Способ расчета и % вознаграждения заполняются по умолчанию, если эти реквизиты указаны в форме договора с комитентом.

Суммы в полях Всего и НДС (в т.ч.) и в отношении проданных товаров комитента, и в отношении комиссионного вознаграждения рассчитываются автоматически согласно данным, заполненным на закладке формы документа Товары и услуги .

На закладке Товары и услуги необходимо указать сведения о товарах комитента, реализованный комиссионером за отчетный период.

Автоматическое заполнение табличной части документа можно произвести с помощью кнопки Заполнить .

На закладке Денежные средства отражается информация о поступивших от покупателей денежных средствах. Поскольку предварительная оплата и (или) оплата от покупателей не поступала, то закладка не заполняется.

В результате проведения документа Отчет комитенту будут внесены записи в регистр бухгалтерии:

Дебет 62.01 Кредит 90.01.1 - на сумму комиссионного вознаграждения, составляющую 9 912,00 руб. (99 120,00 руб. х 10 %); Дебет 76.09 Кредит 62.01 - на сумму вознаграждения, которая будет удержана комиссионером из сумм оплаты от покупателей; Дебет 90.03 Кредит 68.02 - на сумму НДС, исчисленную с комиссионного вознаграждения, составляющую 1 512,00 руб.

В регистр накопления НДС Продажи вносится запись о начисленной сумме налога с комиссионного вознаграждения для формирования записи книги продаж за I квартал 2016 года. В регистр Реализованные товары и услуги комитентов (принципалов) вносится запись с видом движения Расход .

Для создания счета-фактуры на комиссионное вознаграждение (операция 4.4 «Оформление счета-фактуры на комиссионное вознаграждение») необходимо нажать на кнопку Выписать счет-фактуру внизу документа Отчет комитенту . При этом автоматически создается документ Счет-фактура выданный , а в строке Счет-фактура на сумму вознаграждения документа-основания появляется гиперссылка на созданный счет-фактуру.

В новом проведенном документе Счет-фактура выданный , который можно открыть по гиперссылке, все поля будут заполнены автоматически на основании данных документа Отчет комитенту .

Так как согласно пункту 3.1 статьи 169 НК РФ в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные комиссионером на сумму дохода в виде вознаграждения, то в документе Счет-фактура выданный в строке, отражающей стоимость товаров (Сумма ) и размер начисленного налога (НДС (в т.ч.) ), отмечается, что эти показатели не будут отражены и в журнале учета счетов-фактур (из них в журнале: и НДС (в т.ч.) ).

В результате проведения документа Счет-фактура выданный будет внесена запись в регистр сведений Журнал учета счетов-фактур . Несмотря на то, что с 01.01.2015 посредники (экспедиторы, застройщики), не регистрируют счета-фактуры на сумму вознаграждения в журнале учета счетов-фактур, записи регистра Журнал учета счетов-фактур используются для хранения необходимой информации о выданном счете-фактуре.

С помощью кнопки Печать документа учетной системы Счет-фактура выданный можно просмотреть форму счета-фактуры и выполнить далее его печать.

5. Регистрация перевыставленного счета-фактуры

Регистрация полученного от комитента перевыставленного счета-фактуры на отгрузку комиссионных товаров (операция 5.1 «Регистрация перевыставленного комитентом счета-фактуры») производится на основании документа Отчет комитенту по кнопке Создать на основании посредством выбора в подменю Счет-фактура полученный вида Счет-фактура на поступление .

В новом документе Счет-фактура полученный необходимо указать:

В поле Код вида операции документа Счет-фактура полученный будет установлено значение 04 , которое соответствует отгрузке (передаче) или приобретению товаров, работ, услуг (за исключением посреднических услуг), имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае, если агент совершает действия от своего имени) (приложение к приказу ФНС России от 14.02.2012 № ММВ-7-3/83@).

Для увязки поступившего от комитента перевыставленного счета-фактуры со счетом-фактурой, выставленным комиссионером покупателю при отгрузке товаров, необходимо, пройдя по гиперссылке Выбор , заполнить таблицу .

Для автоматического заполнения табличной части формы Счета-фактуры выданные покупателям следует воспользоваться кнопкой Заполнить .

При автоматическом заполнении документа по счету-фактуре, выставленному на отгрузку собственных товаров комиссионера и товаров комитента, будет указана стоимость товаров (графа Сумма ) и сумма предъявленного покупателю НДС (графа НДС (в т.ч.) ) только в отношении комиссионных товаров.

Согласно пункту 3.1 статьи 169 НК РФ в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, предусматривающих реализацию товаров от имени комиссионера, комиссионеры обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

Поэтому после заполнения в документе Счет-фактура полученный в строке, отражающей стоимость товаров (Сумма) и размер начисленного налога (НДС (в т.ч.) ), также отмечается, что эти показатели будут отражены и в журнале учета счетов-фактур (из них в журнале: и НДС (в т.ч.) ).

После проведения документа Счет-фактура полученный в программе будут внесены записи в регистр сведений Журнал счетов-фактур для регистрации перевыставленного счета-фактуры в части 2 журнала учета за I квартал 2016 года.

6. Формирование журнала учета счетов-фактур, книг покупок и продаж, декларации по НДС

Операция 6.1 «Формирование журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книги продаж за I квартал 2016 года. Составление налоговой декларации по НДС за I квартал 2016 года» в программе выполняется с помощью соответствующих команд панели навигации Отчеты по НДС и 1С-Отчетность раздела Отчеты .

В журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур за I квартал 2016 года (рис. 1) на основании отчета комитенту за январь будут отражены:

• в части 1 журнала учета «Выставленные счета-фактуры» - счет-фактура, выставленный комиссионером покупателю на отгруженные товары. При этом счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения в журнале учета счетов-фактур не регистрируется (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137);
• в части 2 журнала учета «Полученные счета-фактуры» - полученный от комитента перевыставленный в адрес комиссионера счет-фактура на стоимость отгруженных покупателю комиссионных товаров (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137).

Рис. 1. Формирование комиссионером журнала учета счетов-фактур за I квартал 2016 года при выставлении «смешанного» счета-фактуры

Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, не содержат специальных положений по регистрации счетов-фактур в случае, если выставленный комиссионером покупателю счет-фактура содержит и комиссионные товары, и собственные товары комиссионера.

В соответствии с разъяснениями Минфина России такой счет-фактура регистрируется в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур только в части товаров, реализуемых в рамках договора комиссии (письмо Минфина России от 21.01.2015 № 03-07-11/1401). При этом в соответствии с рекомендациями налогового ведомства (письмо ФНС России от 08.12.2015 № ЕД-4-15/21535@) в графе 14 части 1 журнала учета указывается итоговая стоимость товаров, отраженная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, а в графе 15 - сумма НДС, исчисленная в отношении товаров, реализованных по договору комиссии.

Следует отметить, что при применении предложенного ФНС России порядка регистрации счетов-фактур в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур показатели граф 14 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре - всего» части 1 и части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур совпадать не будут.

В книге продаж за I квартал 2016 года (раздел Отчеты) будут отражены сведения о счете-фактуре, выставленном комиссионером (рис. 2):

• покупателю, в доле собственных товаров комиссионера (п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137, письмо Минфина России от 21.01.2015 № 03-07-11/1401, письмо ФНС России от 08.12.2015 № ЕД-4-15/21535@);
• на сумму комиссионного вознаграждения (п. 2 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).

Рис. 2. Книга продаж за I квартал 2016 года у комиссионера

В книге покупок за I квартал 2016 года (раздел Отчеты ) по данной операции записи будут отсутствовать.

На основании сведений книг покупок и продаж, журнала учета счетов-фактур заполняется декларация по НДС за I квартал 2016 года по форме и формату, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

Согласно Порядку заполнения декларации по НДС (Приложение № 2) налоговая декларация комиссионера, составляемая в электронной форме, будет включать: титульный лист, раздел 1, раздел 3, раздел 8, раздел 9 (рис. 3), раздел 10 (рис. 4) и раздел 11 (рис. 5).

Рис. 3. Раздел 9 за I квартал 2016 года у комиссионера

Рис. 4. Раздел 10 за I квартал 2016 года у комиссионера

Рис. 5. Раздел 11 за I квартал 2016 года у комиссионера

В разделе 3 декларации по строке 010 будут отражены налоговая база и сумма НДС, исчисленные при отгрузке собственных товаров и при оказании комиссионной услуги (68 400 руб.).

Поскольку порядок визуализации разделов 8, 9, 10 и 11 электронной декларации приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ не регламентирован, они воспроизводятся на экране в привычном, удобном для восприятия виде, аналогичном, по сути, форме книг покупок и продаж, утв. Постановлением № 1137.

От редакции

В 1С:Лектории 18 февраля состоялась лекция «НДС по операциям с участием посредников в „1С:Бухгалтерии 8" (ред. 3.0)», на которой В.В. Сидорова, эксперт 1С, советник налоговой службы РФ III ранга, рассматривала порядок исчисления НДС и выставления счетов-фактур в рамках договоров комиссии и субкомиссии, в том числе, вопросы применения «сводных» и «смешанных» счетов-фактур. Подробнее см. в ИС 1С:ИТС по ссылке .

Бухгалтерское отражение деятельности посредника по реализации товаров по заключенному договору комиссионной торговли проводится в следующей последовательности:

• получение продукции от собственника с целью дальнейшей перепродажи (без перехода права собственности на имущество), оприходование товаров на забалансовых счетах;
• реализация товара и получение денежных средств от покупателя (без признания выручки);
• выставление закрывающих документов комитенту с целью получения комиссионного вознаграждения и передача отчета о результатах сделки;
• передача полученных от покупателя денежных средств;
• признание выручки в виде полученного комиссионного вознаграждения.

 

Комиссионная торговля регламентирована главой 51 ГК РФ , согласно которой юридическое лицо - комиссионер, обязуется выступить посредником между собственником имущества и покупателями за отдельное денежное вознаграждение. Он принимает на себя обязательства реализовать активы по поручению комитента от своего имени, но за счет собственника.

Все условия соглашения отображаются в письменном виде в заключаемом договоре комиссии. Там же прописывается размер денежного вознаграждения за совершенные сделки, порядок его исчисления, порядок возмещения издержек комиссионера на реализацию продукции собственника (исключением являются издержки на хранение имущества, если договором не прописаны условия их возмещения).

Примечание от автора! В целях предотвращения вопросов налоговой службы договор комиссии должен быть заключен ранее договора купли-продажи с покупателями продукции, в этом случае поступающие денежные средства не будут являться выручкой продавца.

Так как согласно понятию комиссионной торговли право собственности на реализуемые товары переходит напрямую от собственника имущества конечному покупателю, но реализовываются от имени комиссионера, в его бухгалтерском учете активы, принятые по договору, должно учитываться на забалансовом счете 004.

При совершении сделки комиссионер выставляет от своего имени счет-фактуру покупателю и получает денежные средства за товар.

Не позднее 3 дней после окончания отчетного периода, в котором была совершена сделка, комиссионер представляет отчет о совершенных операциях. На основании полученного отчета собственник продукции выставляет счет-фактуру на имя комиссионера, который впоследствии имеет право принять ее к вычету.

Следует иметь в виду! Дата выставленной счет-фактуры от комитента должна совпадать с датой выставленной комиссионером счет-фактуры покупателю.

Полученные денежные средства от покупателя перечисляются комитенту, и выставляются закрывающие документы на собственные услуги посредничества. Сумма комиссионного вознаграждения признается выручкой комиссионера. Также в соответствии с ГК РФ, комиссионер имеет право удержать из полученных от покупателей денежных средств собственное вознаграждение, размер которого заранее согласован в договоре.

Следует иметь в виду! При удержании комиссии комиссионером из полученных от покупателей средств кредиторы комитента, которые пользуются преимуществом в удовлетворении собственных требований, не теряют права удовлетворения данных требований из удержанных средств.

Основные проводки в учете комиссионера при продаже товара комитента

1. Получение активов от комитента для дальнейшей перепродажи
2. Реализация продукции комитента

   Дт62 Кт76 субсчет «Расчеты с комитентом».

3. Списание реализованного имущества

   Кредит 004.

4. Отображение выручки от осуществляемой деятельности, выраженной в размере комиссионного вознаграждения
5. Начисление НДС к уплате в бюджет

   Дт90.03 Кт68.

6. Получена оплата от покупателей
7. Перечислены полученные от покупателя денежные средства

   Дт76 Кт50,51.

8. Получено комиссионное вознаграждение

   Дт50,51 Кт76 субсчет «Расчеты с комитентом».

Особенности исчисления налога на прибыль

Налогооблагаемым доходом при исчислении налога на прибыль комиссионера является только комиссионное вознаграждение за оказанные посреднические услуги. Денежные средства, полученные от покупателя, доходом комиссионера не являются, так как право собственности на реализуемые активы сохраняется за комитентом.

Расходы: все издержки, понесенные комиссионером при продаже товаров комитента и впоследствии им возмещаемые, не признаются расходами комиссионера.

Особенности закупки товаров комиссионером для комитента

Помимо реализации имущества комитента, посреднические услуги комиссионера могут быть выражены в участии в покупке активов у третьих лиц.

В данном случае приобретенное имущество организация учитывает на забалансовом 002 счете и списывает с него при передаче комитенту.

Налогообложение сделки: денежные средства, перечисляемые комитентом за приобретаемую продукцию, доходом комиссионера не признаются. Налогооблагаемый доход - комиссионное вознаграждение.

Практический пример

Общество с ограниченной ответственностью «Солнце» заключило договор комиссии с ООО «Компас», согласно которому ООО «Солнце» выступает посредником. Условиями договора была предусмотрена передача комитентом продукции для ее дальнейшей реализации. Договором комиссии была согласована стоимость реализации товара - 600 тыс. рублей. Комиссионное вознаграждение ООО «Солнце» согласно договору рассчитывается, исходя из стоимости реализации, и составляет 10%, которые удерживаются сразу от поступающих от покупателя денежных средств. Дополнительных издержек при реализации товара комиссионер не несет.

Бухгалтер ООО «Солнце» составил следующие проводки по основным хозяйственным операциям:

• Дебет 004

  600 тыс. рублей - продукция получена комиссионером для осуществления посреднической деятельности (оприходована по продажной стоимости).

• Дт62 Кт76

  600 тыс. рублей - отображение совершенных операций по продаже продукции.

• Кредит 004

  600 тыс. рублей - списано проданное имущество.

• Дт76 Кт90.01

  60 тыс. рублей - отображена выручка в размере комиссионного вознаграждения.

• Дт90.03 Кт68

  9152,54 - начислен НДС к уплате от посреднической деятельности.

• Дт51 Кт62

  600 тыс. рублей - на расчетный счет зачислены деньги от покупателей.

• Дт76 Кт51

  540 тыс. рублей - перечислены средства комитенту за вычетом вознаграждения.

Прием товаров на комиссию и их продажа производятся в соответствии с Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 06.06.98 № 569 (в редакции от 22.02.01). Кроме того, следует помнить, что реализация отдельных товаров на условиях комиссии регулируется специальными законодательными актами (в зависимости от принадлежности товаров к той или иной группе).

При приеме товаров на комиссию в обязательном порядке составляется договор комиссии, в соответствии с которым одна сторона - торговая организация (комиссионер) принимает товар на комиссию с целью реализации за вознаграждение, а гражданин или организация (комитент) сдает товар торговому предприятию с целью его розничной продажи. Договор комиссии полностью регулирует отношения между комитентом и комиссионером.

Кроме того, составляется перечень товаров, принятых на комиссию, который является приложением к договору комиссии. Данные документы оформляются в двух экземплярах. Первые экземпляры договора и перечня вручаются комитенту, вторые - вместе с товарным отчетом передаются в бухгалтерию комиссионного магазина.

На комиссию принимаются товары новые и бывшие в употреблении, годные для использования, не требующие ремонта или реставрации, отвечающие санитарным нормам и требованиям. Правила комиссионной торговли содержат перечень товаров, не принимаемых на комиссию, к которым относятся товары, изъятые из оборота, розничная продажа которых запрещена или ограничена, товары, не подлежащие возврату или обмену (парфюмерно-косметические; товары бытовой химии; лекарственные средства; товары для профилактики и лечения заболеваний в домашних условиях; предметы личной гигиены; изделия швейные и трикотажные бельевые и др.).

Товары на комиссию принимаются:

от граждан по предъявлении паспорта или иного документа, его заменяющего, удостоверяющего личность;

от юридических лиц по предъявлении накладной, оформленной и

выданной в установленном порядке уполномоченному лицу предприятия, и его паспорта или документа, удостоверяющего личность.

При приеме товаров на комиссию на каждый товар прикрепляется товарный ярлык, а на мелкие недорогие вещи (часы, бусы, броши и другие аналогичные изделия) - ценник с указанием номера документа, оформленного при приемке товара и цены. Одновременно дается характеристика состояния товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, указываются и другие основные товарные признаки, недостатки), которая излагается в перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке.

Цена товара согласуется между комиссионером и комитентом и указывается в прилагаемом к договору комиссии перечне товаров, принятых на комиссию, товарном ярлыке или ценнике.

Принятые на комиссию вещи в соответствии с перечнем записываются в реестр (опись), который составляется в двух экземплярах, и передаются материально ответственному лицу для реализации. Материально ответственное лицо, приняв вещи, подписывает оба экземпляра реестра (описи). Первый экземпляр реестра (описи) подлежит передаче вместе с товарным отчетом в бухгалтерию, второй остается у материально ответственного лица.

Если товар по вине комиссионера поступил в продажу позднее, чем на следующий день после его приема, комиссионер уплачивает комитенту неустойку в размере, определяемом договором комиссии, но не менее 3% причитающейся комиссионеру суммы за каждый день задержки.

Комитент вправе в любое время потребовать от комиссионера возврата принятого на комиссию, но еще не проданного товара по предъявлении договора комиссии, паспорта или иного документа, его заменяющего, удостоверяющего личность, возместив комиссионеру расходы по хранению товара.

При возврате вещи комитент расписывается в ее получении на оборотной стороне перечня товаров, принятых на комиссию, где одновременно указывается сумма, полученная с него за хранение этой вещи.

Договор, перечень с распиской комитента в получении вещи и товарный ярлык остаются у материально ответственного лица и по реестру (описи) сдаются с товарным отчетом в бухгалтерию.

Плата за хранение регистрируется на отдельном счетчике контрольно-кассовой машины.

Кассир ежедневно на деньги, полученные за хранение вещей, составляет приходную ведомость. В конце дня итоги этой ведомости сверяются с показаниями счетчика контрольно-кассовой машины. На общую сумму, полученную с комитентов за хранение вещей, выписывается приходный кассовый ордер.

Приходная ведомость подписывается руководителем, кассиром и бухгалтером и вместе с приходным кассовым ордером прилагается к кассовому отчету.

Снятие с продажи вещей оформляется соответствующим актом составляемым представителями организации-комиссионера (руководителем, бухгалтером, материально ответственным лицом), с обязательным указанием причин (возврат комитенту, ремонт, химчистка, уценка и др.). Порядок и размеры уценки товаров, принятых на комиссию, согласовываются комиссионером и комитентом при заключении договора комиссии. Способ уведомления комитента о предстоящем вызове и сроки его явки определяются соглашением сторон. При отказе комитента от уценки ему возвращается товар с возмещением комиссионеру расходов по хранению вещи, если это предусмотрено договором. Проведение оценок товара отражается в прилагаемом к договору перечне товаров, принятых на комиссию, товарном ярлыке и ценнике. Уценка вещей оформляется актом уценки (см. далее), составляемым комиссионером в одном экземпляре, и фиксируется в перечне товаров, принятых на комиссию. Одновременно в товарном ярлыке, прикрепленном к вещи, проставляются новая цена и дата проведения уценки.

Акт уценки передается материально ответственным липом с товарным отчетом в бухгалтерию, где на основании акта делается отметка об уценке вещи в перечне (втором экземпляре), учетной карточке и оборотной ведомости.

При продаже вещи комиссионер выписывает, товарный чек, в котором

указываются номер товарного ярлыка продаваемой вещи, ее наименование и цена реализации.

Чек вручается покупателю для предъявления в кассу и оплаты вещи.

Кассир, получив от покупателя деньги, выбивает на контрольно-кассовой машине кассовый чек и передает его покупателю вместе с товарным чеком, на котором ставит штамп "Оплачено".

Товарные чеки со штампом "Оплачено" фиксируются в реестре договоров и перечней. Если вещи, принятые на комиссию, проданы частично, для расчетов с комитентом составляется справка о продаже вещей, принятых на комиссию, где указываются номер договора, наименование проданных товаров, их количество и сумма к оплате.

Реестр (опись) и справка составляются в двух экземплярах, их итоги сверяются с показателями контрольно-кассовой машины и кассовым отчетом. Товарные чеки с их реестром (описью) и справкой прикладываются к товарному отчету и передаются в бухгалтерию.

После продажи вещей договоры и перечни (вторые экземпляры), справки, заполненные и подписанные бухгалтером, по реестрам, составленным в двух экземплярах, с распоряжением комиссионера о выплате денег передаются в кассу под расписку кассира на втором экземпляре реестра. До расчета с комитентом договоры, перечни и справки хранятся в картотеке кассы.

Выплата денег комитенту за проданную вещь производится не позднее чем на третий день после ее продажи.

Для получения денег комитент предъявляет кассиру договор, перечень и паспорт или иной документ, его заменяющий, удостоверяющий личность. При этом комитент расписывается в договоре (на втором экземпляре) и расходном кассовом ордере. По желанию комитента деньги, вырученные от продажи товара, могут быть перечислены комиссионером по безналичному расчету через банковские учреждения.

В случае совершения комиссионером сделки на условиях более выгодных, чем те, которые указаны комитентом, дополнительная выгода делится между сторонами поровну.

При частичной продаже вещей, принятых на комиссию, выплата комитенту производится на основании справки-распоряжения комиссионера после сверки данных с учетной карточкой (см. далее); при окончательном расчете в кассу передаются договор и перечень.

Договор, перечень, справка, расходный кассовый ордер сдаются с кассовым отчетом в бухгалтерию. Бухгалтер после проверки кассового отчета проставляет на договоре и справке штамп “Погашено”.

Ежедневно материально ответственными лицами составляется товарный отчет в двух экземплярах, один из которых сдается в бухгалтерию под расписку на втором экземпляре.

К товарному отчету, сдаваемому в бухгалтерию, прикладываются соответствующие документы: договоры и перечни на принятые вещи с их реестром (описью); реестр (опись) на возврат вещей комитентам; товарные ярлыки; товарные чеки со штампом кассы "Оплачено" на проданные вещи с их реестром (описью); справки; акты на уценку и снятие с продажи вещей.

Бухгалтерский учет товаров, принятых на комиссию, ведется на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию", реализация товаров отражается на счете 90 "Продажи", расчеты с комитентами - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет товаров ведется по материально ответственным лицам, индивидуально по каждой вещи, а расчетов с комитентами - по каждому комитенту.

Для аналитического учета товаров и расчетов с комитентами используются договоры комиссии, перечни товаров, принятых на комиссию, и учетные карточки.

Для учета движения принятых на комиссию товаров и расчетов с комитентами бухгалтерия на основании товарных и кассовых отчетов, а также договоров и учетных карточек ведет оборотную ведомость, которая составляется ежемесячно.

Суммы, полученные с комитентов за хранение вещей, отражаются в составе прибыли на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Принятие товаров по договору комиссии оформляется следующей записью:

Д-т 004 "Товары, принятые на комиссию".

Списание реализованных, возвращенных товаров, а также уценка товаров отражается проводкой:

K-т 004 "Товары, принятые на комиссию".

Поступление наличных денег в кассу от реализации принятых на комиссию товаров (по продажным ценам) и за хранение фиксируется бухгалтерской проводкой:

Д-т 50 "Касса"

K-т 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка"- на сумму выручки за реализованные товары;

K-т 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму платы за хранение товаров.

По реализованным товарам должен быть начислен НДС:

Д-т 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС"

Списание издержек обращения фиксируется записью:

K-т 44 "Расходы на продажу".

Начисление комитентам денег за проданные товары отражается проводкой на стоимость реализованных товаров по продажным ценам за вычетом комиссионного вознаграждения:

Д-т 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"

K-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Выплата денег комитентам отражается в обычном порядке:

K-т 50 "Касса"

K-т 51 "Расчетные счета".

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по субсчетам счета 90 выявляется финансовый результат от реализации товаров, который заключительными оборотами списывается следующей проводкой:

Д-т 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"

K-т 99 "Прибыли и убытки".

Кроме того, комитентам уплачивается неустойка за задержку выплаты средств и поступления товара в торговый зал для продажи (в сумме, предварительно определенной в договоре комиссии), которая относится к внереализационным убыткам:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы "

K-т 50 "Касса".

В соответствий с Налоговым кодексом РФ с граждан должен удерживаться налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Операция удержания налога оформляется записью:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

K-т 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Следует отметить, что выявленные в процессе комиссионной торговли недостачи и порча товара находят отражение на бухгалтерских счетах в обычном порядке.

Договор комиссии – это сделка, в рамках которой комиссионер обязуется заключить соглашения с третьими лицами от своего имени, но в интересах и за счет комитента. Важно: товары, поступившие посреднику от комитента, остаются собственностью последнего.

Бухгалтерский учет по договору комиссии у комиссионера

В бухучете комиссионера отражается только выручка от реализации посреднических услуг – комиссионное вознаграждение. Учет обычно ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому можно выделить различные субсчета. Поскольку приобретаемые комиссионером товары по поручению комитента ему не принадлежат, то они отражаются за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Кроме этого, если комитент передает комиссионеру товары для последующей продажи, то при учете реализации по договору комиссии они учитываются на счете 004 «Товары, принятые на комиссию».

Вознаграждение комиссионера отражают на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Оно является для коммерческого представителя базой для начисления НДС, а также тем доходом, который учитывают при расчете налога на прибыль.

Все посредники уплачивают НДС, исходя из суммы своего вознаграждения. Исключения из этого правила составляет реализация следующих освобожденных от налогообложения (п.2 ст.156 НК РФ) товаров (работ, услуг):

• по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам и аккредитованным в Российской Федерации организациям;
• по реализации медицинских товаров по утвержденному правительством перечню (пп.1 п.2 ст.149 НК РФ);
• по реализации похоронных принадлежностей (по утвержденному правительством перечню) и услуг с этим связанных (пп.8 п.2 ст.149 НК РФ);
• по реализации изделий народных художественных промыслов (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном правительством (пп.6 п.3 ст.149 НК РФ).

При расчете налога на прибыль из дохода комиссионера (без НДС) вычитают расходы фирмы. Суммы, которые возмещает комитент, при учете операций по договору комиссии нельзя включать ни в доходы, ни в затраты (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ, п.9 ст.270 НК РФ). Также не начисляют НДС с сумм, поступающих от комитента в счет оплаты за покупаемые посредником товары (работы, услуги), не принимается к вычету налог со стоимости приобретенной для комитента продукции.

Бухгалтерский учет у комиссионера без участия в расчетах

Дебет 76 Кредит 51 – оплачены расходы, произведенные комиссионером за счет комитента.

Дебет76 с/сч «Расчеты с комитентом» Кредит 90 – начислено вознаграждение комиссионера.

Дебет 51 Кредит 76 с/сч «Расчеты с комитентом» – получена на расчетный счет компенсация расходов и вознаграждение комиссионера.

Бухгалтерский учет у комиссионера c участием в расчетах

1. Комиссионер продает имущество комитента.

Дебет 004 – отражено за балансом имущество, поступившее от комитента.

Дебет 51 (50) Кредит 62 – получены деньги от реализации товара.

Дебет 62 Кредит 76 с/сч «Расчеты с комитентом» – отражена продажа товара комиссионером.

При реализации имущества его стоимость нужно списать с забалансового счета:

Кредит 004 – имущество передано покупателю.

Дебет 76 Кредит 51 – оплачены расходы комиссионера, связанные с реализацией.

Дебет 76 с/сч «Расчеты с комитентом» Кредит 76 – отражена задолженность комитента по расходам.

Дебет 76 с/сч «Расчеты с комитентом» Кредит 90 – начислено вознаграждение комиссионера.

Дебет 90 Кредит 68 – начислен НДС с вознаграждения комиссионера.

Дебет 76 с/сч «Расчеты с комитентом» Кредит 51 – комитенту перечислена выручка от продажи за вычетом вознаграждения комиссионера и компенсации расходов.

2. Комиссионер приобретает имущество для комитента.

Дебет 51 Кредит 76 с/сч «Расчеты с комитентом» – на расчетный счет получены деньги на покупку товаров.

Дебет 76 с/сч «Расчеты с комитентом» Кредит 62 с/сч авансы по вознаграждению – получен аванс по договору комиссии.

Дебет 76 Кредит 68 – начислен НДС с аванса по вознаграждению комиссионера (с суммы аванса).

Дебет 60 Кредит 51 – оплачены товары поставщику.

Дебет 002 – оприходованы товары, приобретенные для комитента.

Дебет 76 «Расчеты с комитентом» Кредит 60 – отражена задолженность за приобретенные товары.

Кредит 002 – переданы комитенту приобретенные товары.

Дебет 62 Кредит 90 – начислено вознаграждение комиссионера.

Дебет 90 Кредит 68 – начислен НДС с вознаграждения комиссионера.

Дебет 62с/сч аванс по вознаграждению Кредит 62 – зачтен аванс по вознаграждению комиссионера.

Дебет 68 Кредит 76 – принят к вычету НДС, начисленный с аванса по вознаграждению комиссионера.

Дебет 76 «Расчеты с комитентом» Кредит 51 – возвращены комитенту неизрасходованные средства.

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с комитентом» – получена на расчетный счет компенсация расходов.

В этом случае счет-фактуру в двух экземплярах выписывает комиссионер, указывая в нем все данные из полученного счета от продавца. Такой документ нужно зарегистрировать в журнале выписанных счетов-фактур у комиссионера, а один экземпляр передать комитенту.

Бухгалтерский учет по договору комиссии у комитента

Товары, переданные комиссионеру для реализации, учитываются у комитента на счете 45 «Товары отгруженные». Выручка отражается на счете 90 «Продажи» в момент перехода права собственности.

После реализации товара комитент выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на имя коммерческого представителя, где указывает те же данные, что и в документе, который посредник выставил покупателю.

В случае, когда товары приобретает комиссионер от своего имени, основанием для принятия НДС к вычету будет счет-фактура, выписанный посредником. Такой документ комитент должен зарегистрировать в Книге покупок и журнале полученных счетов-фактур.

1. Комитент продает товары через комиссионера.

Дебет 45 Кредит 41 – товары переданы комиссионеру на реализацию.

Дебет 62 Кредит 90 – отражена выручка от продажи.

Дебет 90 Кредит 68 – начислен НДС от реализации.

Дебет 90 Кредит 45 – списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет 44 Кредит 76 с/сч «Расчеты с комиссионером» – начислено вознаграждение комиссионеру.

Дебет 19 Кредит 76 с/сч «Расчеты с комиссионером» – принят к вычету НДС по вознаграждению.

Дебет 76 с/сч «Расчеты с комиссионером» Кредит 62 – зачтена задолженность покупателей.

Дебет 68 Кредит 19 – принят НДС к вычету по вознаграждению комиссионера.

Дебет 51 Кредит 76 с/сч «Расчеты с комиссионером» – на расчетный счет получены деньги от продажи товаров.

2. Комитент приобретает товары через комиссионера.

Дебет 76 с/сч «Расчеты с комиссионером» Кредит 51 – перечислены денежные средства комиссионеру на приобретение товара.

Ежемесячно обороты по счету 44 «Расходы на продажу» списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

В бухгалтерском учете комиссионера такие затраты отражаются проводкой:

Следовательно, если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента), расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.

Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионным вознаграждением) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж».

Изучив гражданско-правовую основу договора комиссии, мы отметили, что посредник не является собственником при приобретении или продаже товаров, то есть, он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности имущество, являющееся собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ:

«Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».

Следовательно, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента не отражается посредником на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах::

· при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» ;

· при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» .

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или на приобретение товара, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.

При совершении сделки с участием комиссионера, в расчетах схема движения денежных средств выглядит следующим образом:

· выручка от продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу комиссионера;

· из полученной суммы комиссионер, как правило, удерживает свое вознаграждение;

· оставшаяся сумма перечисляется собственнику товаров – комитенту.

Пример.

ООО «Комиссионер» полностью реализовало комиссионный товар. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6 000 рублей. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

В данном примере используются следующие субсчета:

76.6 – расчеты с комитентом;

76.7 – расчеты с покупателем;

		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Приняты на учет товары, полученные от ЗАО «Комитент»
			Товары отгружены покупателю
			Отражена задолженность покупателя по оплате товаров перед ЗАО «Комитент»
	02,70,69 и прочие
			Отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за реализованный товар
			Списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
			Перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения

Если посредник в расчетах не участвует, то:

· выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - комитента;

· после получения денег комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.

В этом случае в бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

76.5 – расчеты с комиссионером;

76.6 – расчеты с комитентом;

76.7 – расчеты с покупателем;

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Товары, полученные от комитента, приняты к учету
			Отгружены товары покупателю
			Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
			Начислено комиссионное вознаграждение
			Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения
			Списаны затраты, осуществленные комиссионером при оказании посреднических услуг
			Получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента
			Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг

Обратите внимание!

При использовании приведенной выше схемы бухгалтерских проводок возникает следующая проблема. Поскольку договор на продажу с покупателем заключает комиссионер, а деньги поступают на счет комитента, то никакого контроля над поступлением оплаты за отгруженный товар комиссионер не ведет. В то же время, при отсутствии оплаты отгруженного товара у комитента формально отсутствуют права предъявления претензий к покупателю ввиду отсутствия прямого с ним договора купли-продажи, так как претензии в данном случае к покупателю должны предъявляться комиссионером.

Чтобы предотвратить такую ситуацию, в учете комиссионеру можно предусмотреть следующее:

При продаже товаров по договору комиссии оборот по их реализации образуется у комитента, напомним, что собственником товара, является именно комитент, комиссионер только оказывает услуги по их реализации. Поэтому при продаже товаров право собственности на товар переходит непосредственно от комитента к покупателю, соответственно, именно в этот момент комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером.

Однако сделать это комитент может только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязанностей по договору комиссии и о фактической цене реализации комиссионного товара, что вызывает большие затруднения в ведении бухгалтерского и налогового учета у комитента.

Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией своих товаров, оказанные услуги комиссионера (без учета НДС). НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения или зачета взаимных требований между комитентом и комиссионером (что равносильно оплате).

Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.

При исполнении поручения с участием посредника в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, организации-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные» .

Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные» .

Рассмотрим бухгалтерские проводки у комитента на примере.

Пример.

ЗАО «Комитент» в мае 2004 года передало ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). Себестоимость товаров составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей).

ООО «Комиссионер» полностью реализовало комиссионный товар. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».

Учетной политикой ЗАО «Комитент» предусмотрено, что в целях исчисления НДС организация работает «по отгрузке».

В бухгалтерском учете ЗАО «Комитент» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом:

Используемые субсчета:

76.5 – расчеты с комиссионером;

Списаны затраты, приходящиеся на реализованные товары

Отражен финансовый результат от реализации товаров

Более подробно с вопросами учета и налогообложения посреднических операций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Посредническая деятельность».